Zwolnienie z dokumentacji cen transferowych dla transakcji krajowych – jak prawidłowo rozumieć warunek braku straty podatkowej?

Wynik podatkowy osiągany przez podmioty powiązane ma istotne znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Wątpliwości mogą pojawić się w szczególności wtedy, gdy spółka wykazuje stratę z jednego źródła przychodów, ale osiąga dochód z drugiego. Czy w takiej sytuacji konieczne jest przygotowanie dokumentacji dla transakcji realizowanych z krajowym podmiotem powiązanym? Kluczowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie, do którego źródła przychodów należy przypisać daną transakcję.

Warunki zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość zwolnienia wybranych transakcji kontrolowanych z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Jednym z takich rozwiązań jest zwolnienie dotyczące transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, określone w art. 11n pkt 1 ustawy
o CIT.

Zastosowanie tego zwolnienia wymaga łącznego spełnienia określonych przesłanek przez wszystkie strony transakcji. W szczególności podmioty powiązane:

muszą mieć miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;

nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ustawy o CIT;

nie mogą korzystać ze zwolnienia dotyczącego dochodów osiąganych z działalności prowadzonej na podstawie określonych zezwoleń lub decyzji o wsparciu, o którym mowa
w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT;

nie mogą ponieść straty podatkowej w zakresie objętym warunkiem wskazanym w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT.

Oznacza to, że samo zawieranie transakcji pomiędzy polskimi spółkami z tej samej grupy kapitałowej nie przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia. Konieczne jest również zweryfikowanie sytuacji podatkowej każdego z podmiotów uczestniczących w transakcji.

W praktyce szczególnie problematyczna okazuje się ostatnia z wymienionych przesłanek. Ustawa posługuje się pojęciem straty podatkowej, nie precyzując w tym przepisie wprost, czy należy je odnosić do całokształtu rozliczeń podatnika, czy wyłącznie do określonego źródła przychodów.

Strata podatkowa a wynik osiągany z poszczególnych źródeł przychodów

W przypadku podatników CIT konieczne jest uwzględnienie zasad ustalania dochodu i straty określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Przepisy rozróżniają dwa źródła przychodów: zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów. Wynik podatkowy ustala się odrębnie dla każdego z nich.

W konsekwencji podatnik może jednocześnie osiągać dochód z jednego źródła i ponosić stratę
z drugiego. Przykładowo, spółka może wykazać dochód z działalności operacyjnej, a jednocześnie stratę z zysków kapitałowych. Możliwa jest również sytuacja odwrotna.

Dla oceny prawa do zwolnienia dokumentacyjnego istotne jest zatem ustalenie czy strata występuje
w tym samym źródle przychodów, z którym związana jest analizowana transakcja kontrolowana.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z 19 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.194.2025.2.BS, zaakceptowano stanowisko, zgodnie z którym warunek braku straty należy oceniać z uwzględnieniem źródła przychodów, do którego przypisana jest konkretna transakcja. Podobne podejście przedstawiono w interpretacji z 15 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.208.2025.2.JMS.

Strata z innego źródła nie zawsze wyklucza zwolnienie

Przyjęcie, że warunek braku straty należy oceniać w odniesieniu do właściwego źródła przychodów, może mieć istotne znaczenie dla zakresu obowiązków dokumentacyjnych podatników.

Jeżeli transakcja kontrolowana jest związana z przychodami z innych źródeł niż zyski kapitałowe,
a żadna ze stron nie ponosi straty podatkowej z tego źródła, wystąpienie straty z zysków kapitałowych nie musi wykluczać możliwości skorzystania ze zwolnienia. Analogicznie należy podejść do transakcji przypisanej do źródła zysków kapitałowych.

Przykładowo, polska spółka nabywa usługi wsparcia od krajowego podmiotu powiązanego. Transakcja jest związana z działalnością operacyjną, a więc z przychodami zaliczanymi do źródła innych przychodów. Jeżeli obie spółki spełniają pozostałe warunki ustawowe i żadna z nich nie poniosła straty z tego źródła w danym roku podatkowym, strata wykazana przez jedną z nich w ramach zysków kapitałowych nie powinna sama w sobie pozbawiać ich prawa do zwolnienia.

Odmienna sytuacja wystąpi, gdy jedna ze stron transakcji poniesie stratę z tego źródła przychodów, do którego przypisana jest dana transakcja kontrolowana. W takim przypadku przesłanka określona w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT nie zostanie spełniona, a skorzystanie ze zwolnienia na tej podstawie nie będzie możliwe.

Należy przy tym pamiętać, że oceny dokonuje się odrębnie dla każdej ze stron transakcji. Osiągnięcie dochodu przez jednego uczestnika nie kompensuje straty drugiego podmiotu w zakresie wymaganym przez ustawę.

Jak podejść do weryfikacji w praktyce?

Przed podjęciem decyzji o niesporządzaniu lokalnej dokumentacji cen transferowych warto przeprowadzić udokumentowaną weryfikację warunków zwolnienia. W szczególności należy:

Zidentyfikować transakcję kontrolowaną – ustalić jej charakter, zakres oraz źródło przychodów, z którym jest związana.
Zweryfikować sytuację obu stron – sprawdzić, czy każdy podmiot spełnia warunki dotyczące miejsca siedziby oraz korzystania ze zwolnień podatkowych.
Ustalić wynik podatkowy właściwego źródła – przeanalizować rozliczenia CIT obu stron za dany rok podatkowy, z uwzględnieniem podziału na zyski kapitałowe i inne źródła przychodów.
Zachować dokumentację potwierdzającą ocenę – zgromadzić dane i kalkulacje pozwalające wykazać, na jakiej podstawie uznano, że warunki zwolnienia zostały spełnione.

Warto podkreślić, że strata bilansowa nie jest tożsama ze stratą podatkową. Sam ujemny wynik finansowy wykazany w sprawozdaniu finansowym nie przesądza więc o niespełnieniu omawianego warunku. Analogicznie, rozliczanie straty podatkowej z lat ubiegłych nie powinno być automatycznie utożsamiane z poniesieniem straty w bieżącym roku podatkowym. W każdym przypadku konieczna jest analiza wyniku podatkowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Zwolnienie dokumentacyjne a pozostałe obowiązki z zakresu cen transferowych

Możliwość skorzystania ze zwolnienia z lokalnej dokumentacji cen transferowych nie oznacza całkowitego wyłączenia transakcji spod regulacji dotyczących cen transferowych.

W szczególności zwolnienie dokumentacyjne nie uchyla zasady ceny rynkowej. Warunki transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi nadal powinny odpowiadać warunkom, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach.

Ponadto zwolnienie z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji nie oznacza automatycznie braku obowiązku wykazania transakcji w informacji o cenach transferowych TPR. Zakres raportowania należy ustalić odrębnie, z uwzględnieniem przepisów regulujących obowiązek składania tej informacji.

Dlatego nawet jeśli podatnik uzna, że spełnia warunki zwolnienia na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, powinien niezależnie przeanalizować pozostałe obowiązki sprawozdawcze oraz zadbać
o rynkowy charakter rozliczeń.

Podsumowanie

Ocena możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji krajowych wymaga czegoś więcej niż sprawdzenia, czy podatnik wykazał stratę w rozliczeniu rocznym. Istotne jest przede wszystkim ustalenie, z jakim źródłem przychodów związana jest dana transakcja oraz jaki wynik podatkowy osiągnęły z tego źródła obie strony.