Benchmark wewnętrzny czy zewnętrzny? Jak prawidłowo wybrać dane do analizy porównawczej

Analiza porównawcza (benchmark) stanowi jeden z najważniejszych elementów dokumentacji cen transferowych. Jej celem jest wykazanie, że warunki transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi odpowiadają warunkom, jakie zaakceptowałyby podmioty niepowiązane działające w porównywalnych okolicznościach. 

W praktyce przygotowanie benchmarku nie sprowadza się jednak wyłącznie do wyszukania porównywalnych podmiotów w komercyjnych bazach danych. Jednym z kluczowych etapów jest wybór odpowiedniego źródła danych porównawczych. Podatnicy często automatycznie sięgają po dane zewnętrzne, pomijając możliwość wykorzystania informacji, którymi sami dysponują. Tymczasem zarówno Wytyczne OECD, jak i praktyka organów podatkowych wskazują, że w pierwszej kolejności należy ocenić możliwość wykorzystania danych wewnętrznych. 

Czym są dane wewnętrzne i zewnętrzne? 

Dane wewnętrzne obejmują informacje dotyczące transakcji realizowanych przez podatnika z podmiotami niepowiązanymi. Są to więc transakcje, w których jedna ze stron pozostaje taka sama, natomiast druga nie jest podmiotem powiązanym. 

Z kolei dane zewnętrzne pochodzą z rynku i dotyczą transakcji zawieranych pomiędzy niezależnymi przedsiębiorstwami, które nie są stronami analizowanej transakcji. Najczęściej pozyskiwane są z komercyjnych baz danych, publicznie dostępnych sprawozdań finansowych, baz umów licencyjnych, informacji finansowych lub innych źródeł rynkowych. 

Czy istnieje hierarchia danych porównawczych? 

Choć przepisy dotyczące cen transferowych nie ustanawiają formalnej hierarchii źródeł danych, zarówno Wytyczne OECD, jak i ugruntowana praktyka wskazują, że benchmark wewnętrzny powinien być analizowany w pierwszej kolejności. 

Powód jest prosty. W przypadku danych wewnętrznych zdecydowanie łatwiej jest wykazać porównywalność transakcji. Ten sam przedsiębiorca funkcjonuje w identycznym otoczeniu gospodarczym, prowadzi tę samą działalność, ponosi podobne ryzyka oraz wykorzystuje te same zasoby. Eliminuje to wiele czynników, które w przypadku benchmarków zewnętrznych wymagają dodatkowej analizy. 

Nie oznacza to jednak, że benchmark wewnętrzny zawsze będzie najlepszym rozwiązaniem. Warunkiem jego wykorzystania pozostaje odpowiedni poziom porównywalności. 

Kiedy dane wewnętrzne mogą zostać wykorzystane? 

Możliwość wykorzystania benchmarku wewnętrznego pojawia się przede wszystkim wtedy, gdy podatnik: 

• sprzedaje identyczne lub bardzo podobne towary zarówno podmiotom powiązanym, jak i niepowiązanym, 

• świadczy takie same usługi na rzecz obu grup kontrahentów, 

• udziela finansowania zarówno podmiotom powiązanym, jak i niezależnym, 

• udziela licencji na porównywalnych warunkach różnym odbiorcom. 

Sama obecność takich transakcji nie jest jednak wystarczająca. Konieczna jest analiza czynników porównywalności, takich jak m.in.: 

• charakter produktu lub usługi, 

• wolumen transakcji, 

• warunki płatności, 

• warunki dostawy, 

• zakres pełnionych funkcji, 

• ponoszone ryzyka, 

• wykorzystywane aktywa, 

• rynek geograficzny, 

• moment zawarcia transakcji. 

Dopiero analiza tych elementów pozwala ocenić, czy dane rzeczywiście mogą stanowić wiarygodny punkt odniesienia. 

Kiedy konieczne jest wykorzystanie danych zewnętrznych? 

W praktyce bardzo często okazuje się, że benchmark wewnętrzny nie może zostać zastosowany. Dzieje się tak przykładowo wtedy, gdy podatnik realizuje określony rodzaj transakcji wyłącznie z podmiotami powiązanymi, nie posiada porównywalnych transakcji z kontrahentami niezależnymi albo różnice pomiędzy transakcjami są na tyle istotne, że ich wyeliminowanie nie jest możliwe. W takich przypadkach konieczne staje się wykorzystanie danych zewnętrznych. Najczęściej polega to na wyszukaniu porównywalnych przedsiębiorstw lub transakcji w specjalistycznych bazach danych, a następnie przeprowadzeniu wieloetapowej selekcji podmiotów spełniających kryteria porównywalności. Należy jednak pamiętać, że benchmark zewnętrzny również wymaga uzasadnienia. Sam fakt znalezienia przedsiębiorstw prowadzących podobną działalność nie oznacza jeszcze, że są one odpowiednimi podmiotami porównawczymi. 

Najczęstsze błędy podatników 

W praktyce przygotowywania analiz porównawczych można zaobserwować kilka powtarzających się błędów. 

Pierwszym z nich jest automatyczne przygotowywanie benchmarków zewnętrznych bez wcześniejszej weryfikacji możliwości wykorzystania danych wewnętrznych. 

Drugim błędem jest uznanie, że każda transakcja z podmiotem niepowiązanym automatycznie stanowi dane porównawcze. W rzeczywistości nawet niewielkie różnice dotyczące funkcji, ryzyk czy warunków handlowych mogą istotnie wpływać na poziom ceny lub rentowności. 

Trzecim problemem jest niewystarczające uzasadnienie wyboru źródła danych. Coraz częściej organy podatkowe pytają nie tylko o wynik analizy, ale również o to, dlaczego podatnik zdecydował się wykorzystać określony benchmark oraz czy przeprowadzono ocenę możliwości zastosowania danych wewnętrznych. 

Co oznacza to w praktyce? 

Przygotowanie analizy porównawczej powinno rozpoczynać się nie od przeszukiwania baz danych, lecz od dokładnego poznania modelu działalności podatnika. Dopiero analiza sposobu prowadzenia działalności, struktury sprzedaży, relacji z kontrahentami oraz charakteru realizowanych transakcji pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy podatnik dysponuje wiarygodnymi danymi wewnętrznymi. Jeżeli odpowiedź jest twierdząca, benchmark wewnętrzny bardzo często będzie stanowił najbardziej wiarygodny materiał porównawczy. Jeżeli natomiast nie jest możliwe zapewnienie odpowiedniej porównywalności, właściwym rozwiązaniem pozostaje analiza oparta na danych zewnętrznych. 

Podsumowanie 

Wybór pomiędzy benchmarkiem wewnętrznym a zewnętrznym nie powinien być przypadkowy ani wynikać wyłącznie z przyjętej praktyki. Każdorazowo wymaga on indywidualnej oceny okoliczności konkretnej transakcji oraz dostępności odpowiednich danych porównawczych. 

W praktyce można przyjąć prostą zasadę: najpierw należy zweryfikować możliwość wykorzystania danych wewnętrznych, a dopiero w przypadku ich braku lub niewystarczającej porównywalności sięgnąć po dane zewnętrzne. Takie podejście nie tylko pozostaje zgodne z Wytycznymi OECD i zasadą ceny rynkowej, ale również zwiększa wiarygodność przygotowanej analizy porównawczej i ogranicza ryzyko zakwestionowania jej przez organy podatkowe. 

Komentarz eksperta 

W praktyce obserwujemy, że podatnicy często rozpoczynają przygotowanie analizy porównawczej od wyszukania danych zewnętrznych, pomijając ocenę możliwości wykorzystania benchmarku wewnętrznego. Tymczasem właściwy dobór źródła danych ma kluczowe znaczenie dla wiarygodności analizy i może istotnie wpłynąć na jej ocenę przez organy podatkowe.