Brak oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przy dostawie nieruchomości w akcie notarialnym – czy aneks ratuje sprawę?
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa (m.in. sprzedaż) budowli, budynków lub ich części jest co do zasady zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ze wskazanymi w tej ustawie wyjątkami. Ustawodawca w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wskazuje bowiem, że w takim przypadku strony umowy przewidującej dostawę budynku, budowli lub ich części mogą wybrać opodatkowanie VAT, o ile spełnią przewidziane przez ten przepis warunki. Pierwszym warunkiem jest pozostawanie przez obie strony umowy czynnymi podatnikami VAT. Natomiast drugim warunkiem jest złożenie przez wszystkie strony transakcji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym to zwolnieniu mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Oświadczenie to musi spełniać warunki opisane w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i może być ono złożone na dwa sposoby. Pierwszym ze sposobów na rezygnację przez strony transakcji ze zwolnienia z opodatkowania VAT jest złożenie przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Drugi sposób opisany w tym przepisie wskazuje, że strony umowy mogą złożyć zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich część w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów.
Pojawia się zatem zasadnicze pytanie – czy użyty przez ustawodawcę zwrot, iż strony muszą złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia „w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów” oznacza, że dla skorzystania z instytucji z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT musi się ono znaleźć w tym akcie notarialnym, na mocy którego dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości? W praktyce strony transakcji często zapominają o zawarciu stosownego oświadczenia w podstawowym akcie notarialnym, wobec czego ustawowo jest ona zwolniona z opodatkowania VAT (o ile, oczywiście, nieruchomość będąca przedmiotem umowy spełnia warunki, by być objęta zwolnieniem).
Czy w takiej sytuacji można ratować sytuację poprzez złożenie takiego oświadczenia w aneksie do podstawowego aktu notarialnego?
Niestety, organy podatkowe od lat prezentują w zasadzie jednolitą i niekorzystną dla podatników linię interpretacyjną, zgodnie z którą intencją ustawodawcy było, aby najpóźniej w momencie zawarcia umowy sprzedaży (która w przypadku nieruchomości zawierana jest właśnie w formie aktu notarialnego) jednoznaczne było, że strony wybierają opodatkowanie dostawy, wobec czego składanie oświadczeń po terminach wskazanych w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy nie może być uznane za skuteczne.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 3 kwietnia 2025 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.139.2025.1.KP uznano, że:
„Wskazane powyżej zapisy w akcie notarialnym z 19 grudnia 2024 r. nie wypełniają wymogów wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, przewidzianych dla skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania. W akcie notarialnym z 19 grudnia 2024 r. Strony dokonały jedynie zmiany umowy z 7 grudnia 2023 r. Natomiast aneks do umowy zawarty w formie aktu notarialnego 19 grudnia 2024 r. nie stanowi aktu notarialnego, do którego zawarcia dochodzi w związku z dostawą Lokalu. Stanowi on w tym przypadku jedynie o zmianie treści umowy sprzedaży dotyczącej sposobu zapłaty ceny (usunięcie wcześniejszej omyłki).”.
A jak na tę kwestię zapatrują się sądy administracyjne?
Niestety, obecnie jest dosłownie pół na pół.
Korzystne dla podatników stanowisko zajął WSA w Warszawie z dnia 16 września 2025 r., III SA/Wa 1257/25. W sprawie tej nie chodziło co prawda o aneks do aktu notarialnego, bowiem strony transakcji próbowały ratować sytuację poprzez zaprotokołowanie przed notariuszem uchwały zgromadzenia wspólników spółki, zgodnie z której treści wynikało, że strony zapoznały się z prawem do zwolnienia z podatku przy zakupie lokalu i świadomie z tego prawa nie będą korzystać, a w końcu, że wybierają metodę opodatkowania transakcji podatkiem w stawce 23%.
Mimo to WSA przyznał rację podatnikowi i uznał, że strony zgodnie zamierzały opodatkować transakcję. Jak wskazał:
„Z tych wszystkich faktów i okoliczności należy zatem wyprowadzić wniosek, stanowiący jednocześnie wynik wykładni oświadczeń woli zawartych w akcie notarialnym, że jego strony zgodnie zamierzały opodatkować transakcję z 1 lipca 2024 r. Sprzedający oświadczył to absolutnie wyraźnie (oświadczył, że transakcja będzie opodatkowana, że nie będzie korzystała ze zwolnienia). Dodatkowo, w ramach wykładni kontekstualnej, należy odnotować, że sprzedający wystawił dwie faktury z ujętym w nich podatkiem VAT. Z kolei Spółka oświadczenie woli o rezygnacji ze zwolnienia wyraziła poprzez podpisanie aktu notarialnego, co stanowiło wyraz symetrycznej, zgodnej woli opodatkowania (sprzedający oświadczył, że transakcję opodatkuje jako sprzedający lokal, z czego wynika, że kupujący, czyli Skarżąca, zgodziła się na opodatkowanie transakcji i poniesienie faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku jako nabywca tego lokalu). Ponadto, w ramach wspomnianej wykładni kontekstualnej, odnotować trzeba, że Spółka przy zawieraniu transakcji powołała się - niewątpliwie wobec sprzedającego - na uchwałę z 1 lipca 2024 r., w której wspólnicy wyraźnie oświadczyli, że Skarżąca nie skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania, i że wybiera opcję opodatkowania. W końcu za powyższą wykładnią przemawia fakt, że w akcie notarialnym zostało zawarte i zakomunikowane oświadczenie, iż transakcja nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a to na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z analizy tego ostatniego przepisu wynika, że w grę wchodzić mogło tylko zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dlatego, że transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.”.
Niestety, w opozycji do twierdzeń zawartych w wyroku WSA w Warszawie wypowiedział się WSA w Poznaniu w wydanym niedawno wyroku z dnia 19 marca 2026 r., I SA/Po 936/25.
Jak wskazał w nim WSA:
„Podkreślania wymaga, że sensem regulacji art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. jest zapewnienie jednoznacznego określenia czy dana transakcja korzystać będzie ze zwolnienia, co jest regułą, czy też należy ją traktować jako opodatkowaną, co jest wyjątkiem od reguły. Powyższe ma istotne znaczenie, bowiem niesie za sobą doniosłe konsekwencje podatkowe. Powstały w związku dostawą podatek należny wchodzić będzie w system rozliczeń podatku od towarów i usług. Z tego względu najpóźniej w dacie zawarcia transakcji dostawy nieruchomości z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. jej status jako zwolnionej lub opodatkowanej powinien zostać jasno zdefiniowany przez strony. W tym względzie nie powinno być miejsca na wątpliwości. Służy temu złożenie oświadczenia naczelnikowi lub odpowiednik takiego oświadczenia zamieszczony w akcie notarialnym. Wspomniany rezultat zapewnia zgodne i pełne (tj. odpowiadające art. 43 ust. 11 u.p.t.u.) oświadczenie, z którego wprost wynika zamiar rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości. Klarowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, stanowiące dodatkową klauzulę umowną w treści aktu notarialnego, jest wiążące tak dla kontrahentów, jak i dla organów podatkowych. Tym samym, jak słusznie przyjął organ, data zawarcia w dniu 15 listopada 2023 r. aktem notarialnym umowy sprzedaży nieruchomości była datą ograniczającą możliwość dokonania tego wyboru. Nie jest możliwe dokonanie następczego wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, której przedmiotem jest dostawa budynków, budowli lub ich części.
(…) Tym samym zmiana § 5 ww. umowy sprzedaży nieruchomości z 15 listopada 2023 r., dokonana aktem notarialnym sporządzonym dopiero 12 marca 2024 r., w którym w cenie za oba lokale wskazano kwotę zawartego w niej podatku VAT oraz, w którym strony zawarły oświadczenie, o którym mowa w ww. przepisach, nie oznacza skutecznego złożenia tego oświadczenia, powodującego możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku tej transakcji i wyboru jej opodatkowania.
(…) status transakcji dostawy nieruchomości jako opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nie powinien być przedmiotem domysłów, co do jego podatkowej kwalifikacji. Przeciwdziała to sytuacji, w której strony transakcji w sposób nieuprawniony post factum mogłyby decydować o potraktowaniu transakcji jako opodatkowanej albo korzystającej ze zwolnienia i korygować rozliczenia podatkowe.”.
Należy podkreślić, że omawiana kwestia jest elementem szerszego problemu (który wynika zresztą z przywołanego powyżej fragmentu wyroku WSA w Poznaniu) co do tego, czy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji VAT musi być wprost wskazane w akcie notarialnym, czy też dopuszczalne jest rekonstruowanie takiego oświadczenia z całokształtu okoliczności faktycznych.
Co oczywiste, organy utrzymują w tej materii jednolicie niekorzystną linię interpretacyjną.
A w orzecznictwie? W dalszym ciągu pół na pół.
Co warte zaznaczenia – niemalże wszystkie wyroki sądów administracyjnych w tym przedmiocie są nieprawomocne, a skargi kasacyjne od nich rozpatruje NSA, który co do omawianego problemu do tej pory się nie wypowiedział.
Źródło: Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2026 r., I SA/Po 936/25
