Brak spójnego podejścia w zakresie ujmowania kosztów umów drogowych

Podejmując się realizacji inwestycji bardzo często podatnik musi zrealizować dodatkową inwestycją związaną z zapewnieniem dostępu do drogi. W takich przypadkach najczęściej dochodzi do zawarcia umowy z miastem lub gminą, na terenie której realizowana jest inwestycja, a podatnik zobowiązany jest do poniesienia kosztów wynikających z takiej umowy związanej z budową drogi publicznej do budynku.

Wydatki te określane te są jako tzw. koszty umów drogowych zawieranych w trybie art. 16 ustawy o drogach publicznych, do których należą m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej i technicznej inwestycji drogowej, wydatki na odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomość, na której realizowana jest inwestycja drogowa, wydatki na odszkodowania w zakresie ograniczenia korzystania z nieruchomości, na której jest realizowana inwestycja drogowa, koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej, alternatywnie przekazanie gminie środków na wskazane powyżej koszty w sytuacji gdy gmina wyręcza Spółkę w zakresie obowiązku wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami, dla których moment ujęcia określa art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dla których moment ujęcia określa art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że w świetle interpretacji organów podatkowych wyróżnić można trzy podejścia, co do podatkowego ujęcia kosztów umów drogowych:

• stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem podlegają zaliczeniu do kosztów w momencie ich zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych, innym niż konta rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, w tym również na podstawie potwierdzenia przelewu, niezależnie od ich księgowej kwalifikacji (por. interpretacje z dnia 10 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.502.2021.1.EJ, z dnia 26 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.448.2020.3.PD),
• jako koszty pośrednio związane z przychodami będą potrącalne w momencie poniesienia, tj. zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), jednak nie wcześniej niż w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego z Gminą. Dopiero w tym momencie poniesione wydatki staną się definitywne i możliwe będzie ich jednoznaczne i prawidłowe rozliczenie dla celów podatkowych (por. interpretacje z dnia 21 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.261.2023.3.KW/PP, z dnia 3 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.510.2021.2.SK),
• wydatki te powinny być rozliczane dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego powinny być rozpoznane dopiero w momencie osiągnięcia przychodów ze zbycia wybudowanych lokali/budynków (por. interpretacje z dnia 13 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.667.2023.3.IN, z dnia 26 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.308.2023.1.PP).

Mając na względzie powyższe wskazać należy, że celem podatkowego ujęcia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółka powinna dokonać oceny, co do kwalifikacji wydatków jako pośrednio lub bezpośrednio związane z przychodami, co powinny determinować okoliczności konkretnej sytuacji i rodzaju inwestycji.

Warto również wskazać, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, w przypadku kosztów pośrednio związanych z przychodami kluczowa jest wykładnia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sądy administracyjne podkreślają, że interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury", nie oznacza, że jest to dzień, w którym koszt pojawił się na koncie kosztowym podatnika. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Oznacza to zatem, że możliwe jest poniesienie kosztu dla celów podatkowych, jeśli jego zaksięgowanie następuje również na innym koncie niż konto kosztów, z wyjątkiem przypadku, gdyby dotyczyło to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji za prawidłowe uznano stanowisko podatników, że możliwe jest zaliczenie wydatków związanych z realizacją inwestycji drogowej do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2018 r., sygn. II FSK 2756/16, z dnia 5 października 2018 r., sygn. II FSK 2757/16).

Wobec powyższego, w przypadku uznania, że poniesione wydatki powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane w przychodami, podlegają rozliczeniu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, jeśli istnieją argumenty przemawiające za uznaniem, że wydatki te stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, w mojej ocenie, kierując się w szczególności wykładnią sądów dotyczącą art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, już samo ujęcie wydatków w bilansie jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zapasy (nakłady na projekty w toku) lub pozostałe aktywa, będzie oznaczało, że zostały one poniesione, wobec czego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem wyłącznie o braku możliwości rozpoznania kosztów, gdy ujęte są jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie w mojej ocenie (kierując się orzecznictwem), w przypadku uznania, że są to koszty pośrednio związane z przychodami, brak jest podstaw do odraczania momentu ujęcia kosztów aż do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego z miastem, pod warunkiem, że spółka dysponuje innymi dokumentami określającymi wartość tych kosztów i dokona ich ujęcia w księgach.

Podsumowując moment rozpoznania wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów będzie uzależniony od decyzji Spółki, co do zakwalifikowania poniesionych kosztów jako:

• koszty bezpośrednio związane w przychodami, w przypadku których będą potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c,
• koszty pośrednio związane z przychodami, w przypadku których już samo ujęcie wydatków w bilansie jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów lub zapasy (nakłady na projekty w toku), będzie oznaczało, że zostały one poniesione, wobec czego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano),

z zastrzeżeniem konieczności dokonania korekty zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po uzgodnieniu z miastem ostatecznej wysokości kosztów.

Zastrzec jednak należy, że w świetle braku jednolitego podejścia organów podatkowych, celem uzyskania pewności, co do prawidłowości ujęcia analizowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, należałoby rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji. Ponadto każdy przypadek należy indywidulanie oceniać, bowiem to warunki i okoliczności realizacji konkretnej inwestycji oraz warunki rozliczeń z miastem lub gminą, będą determinowały sposób ujęcia wydatków na cele podatkowe.