Czy fundament pod zbiornikiem stanowi budowlę?

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: UPOL) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1. grunty;
2. budynki lub ich części;
3. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, budowlę w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL stanowi:

a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy (dalej: załącznik nr 4), wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

b) elektrownia wiatrowa, elektrownia jądrowa i elektrownia fotowoltaiczna, biogazownia, biogazownia rolnicza, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linowa, wyciąg narciarski oraz skocznia, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,

c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,

e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

- wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2b UPOL roboty budowlane to prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

W załączniku nr 4 w punkcie nr 6 wskazany został obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5.

W oparciu o powyższe regulacje, Spółka prowadząca działalność polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży cukru złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości fundamentów, które znajdują się pod zbiornikami. Spółka wskazała przy tym, że posiadane przez nią zbiorniki nie zostały wzniesione (wybudowane) bezpośrednio na terenie Spółki, a zostały uprzednio wyprodukowane przez wyspecjalizowanych producentów tego typu obiektów, a następnie dostarczone oraz posadowione na miejscu ich docelowego przeznaczenia. Zbiorniki posadowione zostały na zaprojektowanych i wcześniej wykonanych na miejscu w oddziale Spółki żelbetowych lub betonowych fundamentach. Spółka wskazała także, że dostarczone zbiorniki mocuje się do fundamentów za pomocą śrub fundamentowych lub kotew – samo połączenie z fundamentami jest dokonane w sposób, który pozwala na ich odłączenie bez uszkodzenia zbiornika lub fundamentu, tj. są one połączone tylko dla przemijającego użytku. Zbiorniki i fundamenty pod zbiorniki wykonane są w różnych technologiach i z różnych materiałów, bowiem: zbiorniki wytworzone są z metalu, a fundamenty pod zbiorniki - z żelbetu lub betonu, zbiorniki są dostarczane do oddziału Spółki jako gotowe obiekty wytworzone przez ich wyspecjalizowanych producentów, a fundamenty pod zbiorniki - wylewane są w konkretnym miejscu, w którym ma następnie zostać posadowiony dany zbiornik. W konsekwencji zbiorniki i fundamenty pod zbiorniki stanową odrębne środki trwałe w ewidencji środków trwałych Spółki.

W ocenie Spółki opisane fundamenty pod zbiorniki, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2025 r. nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem przepisy UPOL nie pozwalają na uznanie fundamentów – innych niż fundamenty pod urządzenia lub maszyny za budowle. Jednocześnie, fundamenty pod zbiorniki i zbiorniki wykonane są z różnych materiałów, z użyciem różnych technologii oraz są ze sobą łączone tylko dla przemijającego użytku w sposób umożliwiający ich rozłączenie bez ich uszkodzenia, dlatego też w ocenie Spółki fundamenty pod zbiorniki nie stanowią części składowych zbiorników.

Z oceną Spółki nie zgodził się organ podatkowy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2025 r. uznał, że zbiornik wraz z fundamentem należy traktować łącznie jako obiekt budowlany w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL, spełniający przesłanki uznania za budowlę. Kategoria ta została również wyszczególniona w poz. 6 załącznika nr 4, który obejmuje m.in. budowle służące magazynowaniu substancji płynnych lub gazowych, w tym zbiorniki przemysłowe i techniczne. Zdaniem organu, przy kwalifikacji obiektów do celów podatku od nieruchomości decydujące znaczenie ma nie sposób ich ujęcia w ewidencji bilansowej, lecz funkcjonalno-techniczny charakter i przeznaczenie obiektu. Oznacza to, że nawet jeśli dla celów rachunkowych Spółka ujmuje fundament i zbiornik jako odrębne środki trwałe, to dla potrzeb opodatkowania należy traktować je jako jeden obiekt budowlany - budowlę. W konsekwencji, zbiornik zamontowany na fundamencie - niezależnie od tego, że fundament został wykonany w odrębnym procesie inwestycyjnym - stanowi z nim jeden obiekt budowlany.

Ze stanowiskiem organu podatkowego nie zgodziła się Spółka, która zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną. Wyrokiem z dnia 6 maja 2026 r. o sygn. I SA/Sz 13/26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanął jednak po stronie organu podatkowego wskazując w opublikowanym uzasadnieniu pisemnym, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy istotną rolę dla zakwalifikowania fundamentu wraz ze zbiornikiem, jako jednej budowli, odgrywa pojęcie "wzniesienie obiektu w wyniku robót budowlanych". Co prawda pojęcie "wzniesienie" nie zostało zdefiniowane w UPOL, a także w Prawie budowlanym to jednak zgodnie z językowym znaczeniem tego terminu, jest to "wybudowanie", czyli stworzenie obiektu przez połączenie różnych elementów, postawienie czegoś, wykonanie obiektu posiadającego cechy obiektu budowlanego. Wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) w danym miejscu (montaż).

W konsekwencji, w ocenie Sądu montaż zbiorników na fundamencie stanowi rodzaj robót budowlanych, które polegają na wytworzeniu obiektu z gotowych elementów połączonych (montowanych) w jedną funkcjonalna całość. Zatem decydujące znaczenie przy kwalifikacji obiektów do celów podatku od nieruchomości ma funkcjonalno-techniczny charakter i przeznaczenie obiektu. Zbiornik zamontowany na fundamencie, niezależnie od tego, że fundament został wykonany w odrębnym procesie inwestycyjnym stanowi z nim jeden obiekt budowlany.