Czy niewielkie straty skutkują upadkiem procedury Call-off Stock?

Procedura Call-off Stock odnosi się do sytuacji, w której podatnik wysyła lub transportuje do magazynu znajdującego się w innym państwie członkowskim towary przeznaczone dla przewidzianego nabywcy, którego tożsamość i numer identyfikacyjny VAT są znane w momencie transportu lub wysyłki i który ma prawo do pobrania towarów z tego magazynu według własnego uznania. W momencie pobrania towarów z magazynu następuje przeniesienie własności ekonomicznej - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. 

Wprowadzenie procedury Call-off Stock – prawo wspólnotowe 

Z dniem 27.12.2018 r. w życie weszły przepisy Dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 04.12.2018 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi.   

Ww. nowelizacja, zwana „Pakietem Quick Fixes” miała na celu uproszczenie przepisów, które dotyczą opodatkowania handlu między państwami członkowskimi UE. W ramach przedmiotowego pakietu, dla rozliczeń w zakresie VAT, do porządku prawnego wprowadzona została procedura Call-off-Stock. 

W konsekwencji: 

– z dniem 27.12.2018 r. do Dyrektywy 2006/112 wprowadzone zostały: 

• art. 17a regulujący procedurę Call-off Stock; 

• art. 243 ust. 3 regulujący obowiązek prowadzenie odpowiedniej ewidencji dla potrzeb stosowania procedury Call-off-Stock; 

– z dniem 01.01.2020 r., mocą Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi z dnia 04.12.2018 r. - do Rozporządzenia 282/2011 wprowadzony został art. 54a dotyczący obowiązku prowadzenia ewidencji w ramach procedury Call-off-Stock.  

Nowelizacja ustawy o VAT 

Wskazane wyżej regulacje unijne zostały implementowane do ustawy o VAT z dniem 01.07.2020 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 28.05.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw. 

W ramach ww. nowelizacji do ustawy o VAT wprowadzony zostały w Dziale II: 

• Rozdział 3a Przemieszczenie towarów w procedurze magazynu typu call-off stock na terytorium kraju (art. 13a – art. 13g); 

• Rozdział 3b Przemieszczenie towarów w procedurze magazynu typu call-off stock na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13h – art. 13l).  

Równolegle w ustawie o VAT wprowadzone zostały art. 109 ust. 11b – ust. 11e dotyczące obowiązku prowadzenia stosownej ewidencji.  

Istota procedury Call-off Stock 

Zgodnie z obowiązującymi w UE przepisami dotyczącymi podatku VAT uznaje się, że przedsiębiorstwo (podatnik) przemieszczające swoje towary z jednego państwa członkowskiego do magazynu znajdującego się w innym państwie członkowskim dokonało zwolnionej z podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) w państwie członkowskim wyjścia towarów. Jednocześnie przedsiębiorstwo to musi rozliczać się z podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) w państwie członkowskim, do którego towary dotarły. W praktyce oznacza to, że przedsiębiorstwo, które przemieszcza towary do innego państwa członkowskiego, musi również wywiązać się z obowiązków związanych z podatkiem VAT w państwie członkowskim przeznaczenia (rejestracja do celów VAT, składanie deklaracji VAT i rozliczanie w tej deklaracji podatku VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). 

W przypadku gdy towary są przemieszczane z jednego państwa członkowskiego do magazynu znajdującego się w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy do klienta na późniejszym etapie, przedsiębiorstwo dokonujące przemieszczenia i późniejszej dostawy tych towarów musi – poza zgłoszeniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – zazwyczaj również rozliczyć VAT od (krajowej) dostawy w państwie członkowskim, w którym znajduje się magazyn. 

Przyjęte w ramach Pakietu Quick Fixes uproszczenie dotyczące procedury Call-off Stock znosi związane z obowiązkiem spełniania wymogów w zakresie VAT w państwie członkowskim, w którym znajduje się magazyn, obciążenie administracyjne dla przedsiębiorstw, które przemieszczają towary między dwoma państwami członkowskimi w celu dostarczenia ich do już znanego przewidzianego nabywcy w późniejszym terminie.  

Przyjęte rozwiązanie zakłada, że:  

• w momencie wysyłki lub transportu towarów do magazynu znajdującego się w innym państwie członkowskim nie ma miejsca WNT ani WDT;  

• zwolniona z podatku wewnątrzwspólnotowa dostawa w państwie członkowskim wysyłki oraz opodatkowane wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie członkowskim, w którym znajduje się magazyn, mają miejsce dopiero na późniejszym etapie, gdy nabywca nabywa „własność ekonomiczną towarów” – tj. prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. 

W konsekwencji przemieszczenie towarów w ramach procedury Call-off Stock samo w sobie nie generuje zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Przemieszczenie towarów z terytorium państwa członkowskiego A na terytorium państwa członkowskiego B w ramach procedury Call-off Stock pozwala odsunąć w czasie skutki prawno-podatkowe na gruncie VAT w ten sposób, że następuje zupełne rozdzielenie momentu dokonania dostawy towarów od faktu przemieszczenia towarów. 

Straty w towarach  

Zgodnie z art. 13k ust. 4 ustawy o VAT w przypadku zniszczenia, utraty lub kradzieży towarów przemieszczonych do magazynu w procedurze magazynu typu Call-off Stock uznaje się, że warunki procedury przestają być spełnione w dniu, w którym towary zostały utracone, skradzione lub zniszczone, a jeżeli określenie takiego dnia nie jest możliwe - w dniu, w którym stwierdzono ich zniszczenie lub brak.   

Równolegle w Notach wyjaśniających opracowanych przez Komisję Europejską wskazane zostały wytyczne w zakresie procedury Call-off Stock.  

Z wytycznych Komisji Europejskiej wynika, że niewielkie straty towarów objętych procedurą Call-off Stock wynikające z faktycznego charakteru towarów, nieprzewidywalnych okoliczności lub upoważnienia lub instrukcji wydanych przez właściwe organy nie skutkują przemieszczeniem tych towarów w rozumieniu art. 17 Dyrektywy 2006/112.  

W Notach wyjaśniających wyjaśniono, że: dla celów procedury Call-off Stock „niewielkie straty” powinny oznaczać straty, które nie przekraczają 5% wartości lub ilości ogólnego stanu magazynu w dniu, w którym towary – po przybyciu na miejsce składowania – zostały faktycznie usunięte lub zniszczone, a w przypadku braku możliwości ustalenia tej daty – w dniu, w którym stwierdzono ich zniszczenie lub brak. 

Należy jednak wskazać, że w treści Not wyjaśniających zawarto również: Zastrzeżenie prawne: Niniejsze noty wyjaśniające nie mają charakteru prawnie wiążącego i zawierają tylko praktyczne i nieformalne wytyczne dotyczące sposobu stosowania prawa Unii z punktu widzenia Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji (…) Noty sporządziły służby Komisji i nie mają one charakteru prawnie wiążącego, jak wskazano w zastrzeżeniu prawnym na pierwszej stronie niniejszego dokumentu. 

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wyróżnia „niewielkich strat” i zdaje się uważać, że każda strata w towarach skutkuje upadkiem procedury Call-off Stock. 

W interpretacji z dnia 10.11.2021 r. nr 0111-KDIB3-34012.451.2021.1.PK DKIS wskazał bowiem, że: Ustawodawca nie zdefiniował pojęć: utraty, kradzieży i zniszczenia dla potrzeb ustawy. Tym samym należy rozumieć tę pojęci zgodnie z ich potocznym znaczeniem. Zgodnie z potocznym znaczeniem tych wyrazów (za internetowym wydaniem Wielkiego Słownika Języka Polskiego), przez: ˗ utratę rozumie się to, że ktoś przestał posiadać coś, co uprzednio dostał lub zdobył, ˗ kradzież rozumie się, bezprawne, potajemne i bez zamiaru oddania zabranie czyjejś własności, ˗ (ulec) zniszczenie (u) rozumie się, przestać nadawać się do użytku lub przestać istnieć. Ustawodawca nie przewidział warunków, które w przypadku zniszczenia, utraty lub kradzieży towarów znajdujących się w magazynie pozwalałyby na dalsze kontunuowanie ww. procedury. Bez znaczenia dla sprawy jest czy zniszczenie, utrata lub kradzież towarów następująca z winy czy też bez winy dostawcy towarów. Nie ma również znaczenia wielkość, ilość, liczba, czy też wartość utraconych towarów znajdujących się w magazynie. Zatem każda utrata, kradzież lub zniszczenie towarów skutkuje zakończeniem procedury magazynu typu call-off stock, a u dostawcy towarów rodzi obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i rozliczenia podatku z tego tytułu.  

Stosowanie procedury Call-off Stock może powodować w praktyce liczne komplikacje. Proces dystrybucji towarów na terytorium UE warto odpowiednio zaplanować i zabezpieczyć. Jeżeli masz wątpliwości w przedmiotowym zakresie – chętnie pomogę!