Czy NSA znów zmienia linię orzeczniczą w zakresie WHT?

Zmiana linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady, nie powinna występować regularnie. Istnieje jednak zakres opodatkowania podatkiem dochodowym, w którym takie volty zdarzają się niepokojąco często. Mowa oczywiście o zryczałtowanym podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów, tzw. podatku u źródła. Przykładem zróżnicowanego orzecznictwa NSA w obrębie podatku u źródła jest kwalifikacja urządzeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej jako urządzeń przemysłowych. W jednej sprawie składy orzekające przyjmują definicję funkcjonalną takich urządzeń (definicję węższą), aby w kolejnej, bliźniaczej sprawie, opowiedzieć się za kwalifikacją każdego urządzenia wykorzystywanego w działalności jako urządzenia przemysłowego. Najnowszy wyrok NSA z dnia 9 października 2025 r., sygn. II FSK 112/23, również można poczytywać za przełomowy, niemniej w tym przypadku sprawa dotyczyła usług pośrednictwa handlowego i ich kwalifikacji do usług o podobnym charakterze do usług niematerialnych. Wyrok NSA zakończył batalię spółki, która rozpoczęła się od wniosku o interpretację indywidualną.

Wnioskodawca, będący producentem półproduktów i produktów petrochemicznych o globalnym zasięgu, zajmuje się wytwarzaniem surowców wykorzystywanych przy produkcji szeregu pojemników i opakowań, w tym tych z segmentu CSD, znajdujących zastosowanie w przemyśle spożywczym. W celu zintensyfikowania sprzedaży swoich produktów poza granicami Polski, w tym poza terytorium Unii Europejskiej, nawiązuje współpracę z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie pośrednictwa sprzedaży, usługi agencyjne oraz usługi koordynacji scentralizowanych zakupów. W ramach wymienionych usług kontrahenci podejmują się m.in. pośredniczenia i wsparcia w sprzedaży produktów, koordynacji procesu zamówień, zapoznawania klientów z produktami, wsparcia w działaniach promocyjnych, gromadzenia informacji na temat rynku sprzedaży czy też tworzenia strategii sprzedażowych.

W interpretacji organ podatkowy stwierdził, że usługi pośrednictwa oraz usługi koordynacji scentralizowanych zakupów nabywane od podmiotów zagranicznych są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym podlegają objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. W ocenie organu powyższe czynności, nazwane we wniosku usługami pośrednictwa oraz usługami koordynacji scentralizowanych zakupów, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Spółka zaskarżyła interpretację, jednak WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. I SA/Bd 307/22, podzielił punkt widzenia Dyrektora KIS i skargę oddalił. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie kwalifikacji usług nabywanych przez spółkę jako usług o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych. Skarżąca zdecydowała się wystąpić ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku. Działanie to również nie przyniosło oczekiwanych rezultatów – NSA skargę oddalił. Z ustnych motywów rozstrzygnięcia dowiedzieć się można, że rzeczywisty charakter czynności wykonywanych przez kontrahentów (rekomendowanie produktów spółki, zapoznawanie klientów z ofertą, gromadzenie informacji o rynku, planowanie dostaw czy tworzenie strategii sprzedażowych) wskazuje na ich podobieństwo do usług doradczych, reklamowych, badania rynku i zarządzania.

Powyższe orzeczenie zestawić można z wyrokiem NSA z dnia 28 czerwca 2024 r., sygn. II FSK 1311/21, w którym ten sam sąd stwierdził coś zupełnie przeciwnego. W przytoczonym wyroku NSA zajął stanowisko, iż: „Nie można negocjacji handlowych, przy których niewątpliwie występuje pewien rodzaj doradzania w postaci nakłaniania, namawiania do kupna konkretnego towaru, wiązać ze specjalistycznymi usługami doradztwa. Nie można też uznać za działania reklamowe występujące bezpośrednio przy sprzedaży elementy zachwalania towaru, przedstawiania go, podkreślania jego cech. Nie są to również świadczenia o podobnym charakterze, gdyż sprzedaż towaru jest odrębną czynnością od reklamy i doradztwa pod względem organizacyjnym, technicznym, prawnym i finansowym. Odrębną czynnością jest pośrednictwo w sprzedaży. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, to że nieodłączną cechą usług pośrednictwa w sprzedaży jest zawieranie się w nich elementów reklamowych, marketingowych czy doradczych, nie skutkuje tym, iż usługa ta staje się automatycznie usługą podobną do reklamy czy doradztwa.”

Co więcej, w ubiegłym roku również Dyrektor KIS nie miał wątpliwości, że usługi pośrednictwa handlowego nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT).

Z czasem będziemy mogli dowiedzieć się, czy stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 9 października 2025 r., sygn. II FSK 112/23, okaże się trwałe. Niemniej stanowi ono kolejny przykład, że tytuły opodatkowane podatkiem u źródła oceniane są z dużą dozą swobody.