Czy ustalenia podatkowe wiążą sąd w sprawie karnej skarbowej?

Odpowiedzialność podatkowa oraz odpowiedzialność karna skarbowa stanowią dwa odrębne reżimy prawne. W praktyce granica pomiędzy nimi nie zawsze jest jednak dostatecznie wyraźnie dostrzegana. Zdarza się, że ustalenia poczynione w toku kontroli lub postępowania podatkowego są następnie niemal automatycznie przenoszone do postępowania karnego skarbowego. 

Takie podejście jest nieprawidłowe. Stwierdzenie błędu w rozliczeniu podatkowym, określenie zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, w tym np. odmowa uznania określonych wydatków za koszty podatkowe nie przesądzają jeszcze, że doszło do popełnienia czynu zabronionego określonego w Kodeksie karnym skarbowym. 

Ustalenia podatkowe mogą mieć istotne znaczenie dowodowe, ale nie zwalniają organów postępowania przygotowawczego ani sądu z obowiązku samodzielnego zbadania przesłanek odpowiedzialności konkretnej osoby. 

Zasada samodzielności sądu karnego 

Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, wynikająca z art. 8 § 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu: 

„Art. 8. § 1. Sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu. 

• 2.Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące.”

Oznacza to, że sąd rozpoznający sprawę karną skarbową nie może ograniczyć się do powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji podatkowej. Powinien samodzielnie rozstrzygnąć wszystkie zagadnienia faktyczne i prawne istotne dla oceny odpowiedzialności oskarżonego. 

Decyzja organu podatkowego nie jest prawomocnym rozstrzygnięciem sądu kształtującym prawo lub stosunek prawny w rozumieniu art. 8 § 2 k.p.k. Nie wiąże więc sądu karnego w taki sposób, aby wykluczona była możliwość dokonania odmiennych ustaleń. 

Nie oznacza to oczywiście, że materiały z postępowania podatkowego powinny zostać pominięte. Mogą one zostać wykorzystane jako dowody, lecz muszą podlegać ocenie według zasad właściwych dla postępowania karnego. 

Postępowanie podatkowe nie służy ustalaniu winy 

Celem postępowania podatkowego jest przede wszystkim określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ocena prawidłowości rozliczeń podatnika. Organ podatkowy nie rozstrzyga natomiast w sposób wiążący czy określona osoba fizyczna działała umyślnie, czy można przypisać jej winę ani czy jej zachowanie wyczerpało znamiona konkretnego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. 

Okoliczności odnoszące się do strony podmiotowej zachowania mogą być nieistotne dla samego powstania zaległości podatkowej. Dla odpowiedzialności karnej skarbowej mają natomiast znaczenie fundamentalne. 

Z tego względu nawet prawomocna i niekorzystna dla podatnika decyzja podatkowa nie może sama w sobie stanowić wystarczającej podstawy do przypisania odpowiedzialności konkretnej osobie. 

Co należy ustalić w postępowaniu karnym skarbowym? 

Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, a następnie (po wniesieniu aktu oskarżenia) sąd powinien samodzielnie ustalić przede wszystkim: 

1. kto w rzeczywistości odpowiadał za prowadzenie i nadzorowanie rozliczeń podatkowych; 
2. jaki był zakres obowiązków oraz rzeczywisty wpływ tej osoby na sposób dokonywania rozliczeń; 
3. czy osoba ta miała wiedzę o stwierdzonych nieprawidłowościach; 
4. czy działała umyślnie albo jeżeli dany typ czynu zabronionego przewiduje taką możliwość to nieumyślnie; 
5. czy można przypisać jej winę; 
6. czy jej indywidualne zachowanie wyczerpało wszystkie znamiona konkretnego przestępstwa albo wykroczenia skarbowego. 

Nie wystarczy zatem ustalenie, że w deklaracji danego podmiotu np. spółki wykazano nieprawidłowe dane albo że organ podatkowy zakwestionował określone faktury. Konieczne jest jeszcze wykazanie, że za dane zachowanie odpowiada konkretna osoba oraz że spełnione zostały wszystkie podmiotowe i przedmiotowe przesłanki jej odpowiedzialności. 

Ma to szczególne znaczenie w przypadku osób pełniących funkcje zarządcze. Sam fakt członkostwa w zarządzie lub reprezentowania spółki nie powinien automatycznie prowadzić do przypisania odpowiedzialności za każdą nieprawidłowość ujawnioną w jej rozliczeniach. Należy każdorazowo zbadać rzeczywisty podział obowiązków, sposób organizacji procesu rozliczeń, udział innych pracowników i współpracowników, a także to, jakimi informacjami dysponowała dana osoba. 

Decyzja podatkowa może być dowodem, ale nie zastępuje ustaleń sądu 

Na możliwość wykorzystania decyzji podatkowej jako jednego z dowodów zwrócił uwagę Sąd Apelacyjny w Szczecinie w wyroku z 11 marca 2021 r., sygn. akt II AKa 153/20: 

„Przy ustalaniu zasad związania sądu karnego ustaleniami zawartymi w decyzjach organów skarbowych trzeba uznać zasadę samodzielności jurysdykcyjnej sądu (art. 8 § 1 k.p.k.), co jednakże nie zakazuje sądowi czynienia własnych ustaleń na podstawie decyzji administracyjnej, o ile uzna ją za dowód przydatny w sprawie. Nie można jednakże automatycznie przesądzać o związaniu sądu decyzją, gdyż nie jest to akt konstytutywny”. 

Stanowisko to pokazuje istotne rozróżnienie. Czym innym jest wykorzystanie decyzji podatkowej oraz materiałów zgromadzonych przez organy skarbowe do poczynienia własnych ustaleń, a czym innym bezkrytyczne przyjęcie wniosków organu podatkowego jako wiążących dla sprawy karnej. 

Sąd może zatem uznać ustalenia zawarte w decyzji za przekonujące i wykorzystać je przy rozstrzyganiu sprawy. Powinien jednak wcześniej ocenić ich prawidłowość, zestawić je z pozostałymi dowodami i wyjaśnić, dlaczego przyjmuje wynikające z nich wnioski. 

Automatyczne powielenie ustaleń podatkowych jest niewystarczające 

Problem bezkrytycznego opierania wyroku karnego na decyzjach podatkowych został dostrzeżony przez Sąd Okręgowy Warszawa-Praga w Warszawie w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt VI Ka 433/23. 

Sąd wskazał: 

„Sąd Rejonowy nie dostrzegł, że odpowiedzialność podatkowa i karno - skarbowa to dwie różne kwestie. Stwierdzenie nieprawidłowości przez organy podatkowe nie oznacza automatycznie, że dopuszczono się przestępstwa. W efekcie Sąd Rejonowy de facto nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego i nie dokonał własnych ustaleń faktycznych, opierając się niemal wyłącznie na ustaleniach i decyzjach organów podatkowych. Powyższe, w sytuacji braku związania tymi rozstrzygnięciami, jest zdaniem Sądu Okręgowego oczywiście niewystarczające. Tym bardziej, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika w sposób klarowny i przekonujący, co i dlaczego dokładnie wskazywało na winę oskarżonego. Co więcej, materiał osobowy był dla niego w dużej mierze korzystny, a mimo to uznany za potwierdzający jego sprawstwo i oceniony w sposób nie tylko zbiorczy, ale też bardzo ogólny. 

Zgodnie z dyspozycją art. 8 § 1 k.p.k., sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu. Mając powyższe na uwadze, rolą Sądu Rejonowego było zweryfikowanie materiałów zgromadzonych w postępowaniu skarbowym i ewentualnie ich uzupełnienie, a następnie dokonanie ich rzetelnej, szczegółowej i prawidłowej oceny. Tymczasem niejako automatycznie, a tym bardziej bezkrytycznie dano wiarę ww. decyzjom, co pozostaje w sprzeczności nie tylko z przytoczonym przepisem, ale również istotą oceny dowodów. Oceną, której Sąd Rejonowy de facto nie dokonał, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia o wiarygodności dokumentów i zeznań. Powyższe jest zdaniem Sądu Okręgowego oczywiście niewystarczające, skutkując koniecznością przeprowadzenia na nowo przewodu w całości.” 

Orzeczenie to dobrze pokazuje, że decyzja podatkowa nie może zastępować postępowania dowodowego w sprawie karnej. Sąd powinien wskazać, jakie konkretne dowody świadczą o sprawstwie oskarżonego, w jaki sposób zostały ocenione oraz dlaczego pozwalają na przypisanie mu winy. 

Ogólne odwołanie się do wiarygodności dokumentów urzędowych lub do treści decyzji podatkowej nie jest wystarczające, zwłaszcza gdy pozostały materiał dowodowy przemawia na korzyść oskarżonego albo podaje w wątpliwość jego rzeczywisty udział w dokonywaniu rozliczeń. 

Niekorzystny wyrok sądu administracyjnego również nie rozstrzyga sprawy KKS 

Zasada samodzielności sądu karnego ma zastosowanie również wtedy, gdy decyzja podatkowa została utrzymana w mocy przez sąd administracyjny. Sądy administracyjne kontrolują zgodność z prawem działalności administracji publicznej, nie rozstrzygają natomiast o odpowiedzialności karnej poszczególnych osób. 

Wyrok sądu administracyjnego może potwierdzać, że decyzja podatkowa odpowiada prawu. Nie przesądza jednak, że np. osoba odpowiedzialna za sprawy spółki działała umyślnie, miała świadomość nieprawidłowości lub że można przypisać jej winę. 

Nawet w przypadku niekorzystnego dla podatnika zakończenia postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego zakres sprawy karnej skarbowej pozostaje więc szerszy. Musi obejmować nie tylko zagadnienie prawidłowości rozliczenia, lecz również indywidualne okoliczności dotyczące zachowania osoby oskarżonej. 

Znaczenie ustaleń podatkowych w praktyce 

Brak formalnego związania decyzją podatkową nie oznacza, że wynik postępowania podatkowego pozostaje bez znaczenia dla sprawy karnej skarbowej. W praktyce akta kontroli i postępowania podatkowego często stanowią podstawowy materiał, na którym opierają się organy postępowania przygotowawczego. 

W aktach tych mogą znajdować się m.in. dokumenty księgowe, deklaracje, korespondencja, protokoły przesłuchań, informacje bankowe, wyniki kontroli kontrahentów oraz analizy przepływów finansowych. Każdy z tych dowodów może zostać wykorzystany w sprawie karnej skarbowej. 

Nie powinny jednak zostać automatycznie przejęte oceny dokonane przez organ podatkowy. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, a następnie sąd, powinny odróżnić zgromadzony materiał dowodowy od wniosków, jakie wyprowadził z niego organ podatkowy. 

To właśnie dowody, po przeprowadzeniu ich samodzielnej oceny, mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Sama treść decyzji podatkowej nie powinna natomiast zastępować ustaleń dotyczących sprawstwa, zamiaru i winy konkretnej osoby. 

Podsumowanie 

Odpowiedzialność podatkowa i odpowiedzialność karna skarbowa dotyczą odmiennych zagadnień. Stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniach może prowadzić do powstania zaległości podatkowej, obowiązku zapłaty odsetek lub innych konsekwencji podatkowych. Nie oznacza jednak automatycznie, że określona osoba popełniła przestępstwo albo wykroczenie skarbowe. 

Decyzje podatkowe i materiały zgromadzone przez organy podatkowe mogą stanowić istotne dowody w postępowaniu karnym skarbowym. Powinny jednak zostać samodzielnie zweryfikowane, uzupełnione w razie potrzeby oraz ocenione zgodnie z zasadami procesu karnego. 

Dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie, kto faktycznie odpowiadał za zakwestionowane rozliczenia, jaki był zakres jego obowiązków, czy działał umyślnie lub nieumyślnie oraz czy można przypisać mu winę. Bez dokonania takich ustaleń samo powołanie się na wynik kontroli albo decyzję podatkową nie powinno być wystarczające do przypisania odpowiedzialności karnej skarbowej.