Czy wszystkie płatności podlegające WHT objęte są obowiązkiem badania właściciela rzeczywistego?
Do momentu opublikowania Objaśnień z 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła, kwestia warunków, jakie należy spełnić, w celu zastosowania preferencji w ramach różnych wypłat objętych WHT była niejednoznaczna. W teorii bowiem, przepisy ustaw o podatkach dochodowych wskazują, że do zastosowania preferencyjnych stawek, niepobrania podatku na podstawie właściwej UPO lub zastosowania zwolnienia z przepisów szczególnych, konieczne jest posiadanie certyfikatu rezydencji podatnika, a także dochowanie należytej staranności. W praktyce jednak różnie bywało z interpretacją należytej staranności, czy chodzi o samą weryfikację certyfikatu pod kątem elementów, jakie powinien zawierać, czy też pozyskiwanie oświadczeń właściciela rzeczywistego. Koronnym przykładem może być niepobieranie WHT na podstawie właściwej UPO z wynagrodzenia za usługi reklamowe świadczone przez Google lub Facebook. Podmioty te udostępniały jedynie certyfikat rezydencji, co musiało być (i w praktyce było) wystarczające do zastosowania preferencji.
W związku z powyższym zaobserwować można było pewnego rodzaju rozjazd pomiędzy podejściem, że badanie statusu BO jest konieczne w celu dochowania należytej staranności, a praktyką, w której im podmiot był większy tym wiadomo było, że trudniej będzie ten status udokumentować.
Z pomocą przyszły Objaśnienia, jednoznacznie wskazując należności objęte WHT, co do których zastosowanie preferencji obarczone jest koniecznością badania statusu właściciela rzeczywistego. Są to tzw. płatności bierne:
- płatności z tytułu odsetek i tzw. należności licencyjnych (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), oraz
- płatności z tytułu dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT).
Co w przypadku usług niematerialnych? Płatnik nie będzie miał obowiązku badania statusu właściciela rzeczywistego przy korzystaniu z preferencji w ramach zapisu dotyczącego „zysków przedsiębiorstw” poszczególnych UPO. Innymi słowy, zwolnienie z WHT wynagrodzenia z tytułu np. usług reklamowych lub doradczych będzie możliwe jedynie na podstawie prawidłowo wystawionego i ważnego certyfikatu rezydencji kontrahenta.
W ramach omawianego rozdziału, MF odniósł się również do kontrowersyjnej kwestii posiadania statusu właściciela rzeczywistego przez odbiorcę dywidendy w przypadku korzystania ze zwolnienia wynikającego z Dyrektywy Parent-Subsidiary.
Powołując się na cel Dyrektywy PS, jakim jest stworzenie w ramach UE warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego i ułatwienie konsolidacji spółek z państw członkowskich poprzez zapewnienie jej neutralności, a także motywy wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C‑116/16 i C‑117/16, gdzie Trybunał sankcjonował przyznanie preferencji od posiadania siedziby na terytorium UE, Ministerstwo uznało, że przesłanka właściciela rzeczywistego powinna zostać spełniona. Przesłanka powinna być jednak odnoszona do spółki dominującej, na rzecz której wypłacany jest podział zysku, niejako ostatecznie (może to być zatem spółka, która znajduje się na końcu łańcucha wypłat i nie jest jej bezpośrednim odbiorcą).
Należy również wspomnieć, że Objaśnienia wskazują także na konieczność badania statusu właściciela rzeczywistego, jeżeli płatności bierne korzystają z preferencji wynikających z UPO niezawierających wprost klauzuli rzeczywistego właściciela. Zdarzyć się bowiem mogą przypadki, w których postanowienia danej UPO nie zawierają wzmianki, iż rezydent państwa powinien posiadać status BO. Mając jednak na uwadze konieczność przyznawania preferencji jedynie osobom do tego uprawnionym (przykładowo pośrednik nie będzie za taką osobę uznawany) pojęcie „paid… to a resident” powinno być rozumiane analogicznie do klauzuli BO. W związku z tym, preferencje wynikające z UPO będą za każdym razem wymagały, aby odbiorca płatności posiadał status BO w stosunku do płatności biernych.
