Dochód ze zmiany wartości składników majątku przy połączeniu spółek
Wystąpienie dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku uzależnione jest wyłącznie od faktu przeszacowania wartości przejmowanych w następstwie restrukturyzacji aktywów. To że w przypadku braku przeszacowania przejmowanych w ramach restrukturyzacji składników majątku, czyli kontynuacji ich wyceny przez podmiot przejmujący, dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie powstanie.
Tak wynika z interpretacji z 10/06/2025 r., znak sprawy: 0111-KDIB1-1.4010.203.2025.1.BS.
Stan faktyczny
Wspólnicy spółek planują dokonania połączenia tych spółek, w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, tj. w trybie przewidzianym przez art. 492 § 1 pkt 1 KSH i art. 5151 § 1 KSH. To znaczy, będzie to połączenie bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej.
Planowanie połączenie, o którym mowa powyżej zostanie rozliczone z zastosowaniem metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 i 44c ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz. U. z 2024 r., poz. 1863, dalej: „ustawa o rachunkowości”) bez zamykania ksiąg rachunkowych, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że wartość przejmowanych składników majątku, wykazana w księgach rachunkowych Spółki A nie ulegnie zmianie.
W ramach planowanego połączenia ww. trzech spółek, spółka A będzie podmiotem, który przejmie pozostałe dwie spółki (C i D).
Wnioskodawca wskazuje, że Spółki A, C i D także na dzień przejęcia ich przez Spółkę A będą korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Spółka A jako spółka przejmująca po dokonaniu ww. połączenia kontynuować będzie opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. To znaczy, że ustawą właściwą do rozliczenia ww. transakcji będzie ustawa o rachunkowości i rozliczenie na gruncie prawa bilansowego, jako, że zgodnie z treścią art. 28d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.
Wątpliwość Podatnika
Wnioskodawca powziął wątpliwość czy powstanie dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku uzależnione jest wyłącznie od faktu przeszacowania wartości składników majątku, tj. brak przeszacowania wartości składników majątku spółek przejmowanych w ramach restrukturyzacji oznacza, że Spółka A jako spółka przejmująca nie musi weryfikować wysokości dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, ponieważ on nie powstanie?
Stanowisko Wnioskodawcy
Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku uzależnione jest wyłącznie od wystąpienia przeszacowania wartości przejmowanych w następstwie restrukturyzacji aktywów. To znaczy, że w przypadku braku przeszacowania przejmowanych w ramach restrukturyzacji składników majątku, czyli kontynuacji ich wyceny przez podmiot przejmujący, dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie powstanie.
Czy stanowisko jest słuszne?
Zgodnie z art. 28m ust.1 pkt 4 CIT, ryczałtem podlega opodatkowaniu dochód odpowiadających nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Wystąpienie dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku uzależnione jest wyłącznie od faktu przeszacowania wartości przejmowanych w następstwie restrukturyzacji aktywów. To znaczy (jak podkreśla Wnioskodawca), że w przypadku braku przeszacowania przejmowanych w ramach restrukturyzacji składników majątku, czyli kontynuacji ich wyceny przez podmiot przejmujący, dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie powstanie.
Zgodnie z wykładnią prezentowaną przez Ministra Finansów art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT należy czytać w następujący sposób – „określone formy restrukturyzacji determinują konieczność ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, jeśli w jej ramach doszło do przeszacowania wartości przejmowanych aktów”.
Wykładnia prezentowana przez Wnioskodawcę nie jest wykładnią odosobnioną, ponieważ została już przedstawiona i w pełni zaaprobowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2025 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.569.2024.1.IN.
W rozstrzygnięciu (w uzasadnieniu wydanej interpretacji) wskazano, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT powstanie jedynie, gdy w związku z restrukturyzacją dochodzi do zmiany wartości składnika (składników) majątku dla celów podatkowych, czyli podmiot przejmujący nie kontynuuje ich dotychczasowej „wyceny podatkowej” wynikającej z ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego.
Pogląd podobny zaprezentował skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w prawomocnym wyroku z dnia 16 października 2024 r., w sprawie sygn. akt I SA/Sz 265/24. W zakresie dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, na kanwie stanu faktycznego również dotyczącego połączenia spółek, sąd ten stwierdził, że w sytuacji, w której w procesie przejęcia nie będzie dokonywana wycena rynkowa składników majątku żadnej ze spółek, tzn. nie nastąpi przeszacowanie składników do ich wartości rynkowej (godziwej), a każdy składnik majątku spółki przejmowanej będzie miał w księgach spółki przejmującej taką samą wartość jak dotychczas, w księgach zaś spółka przejmująca pokazuje takie same wartości księgowe aktywów i pasywów przejętych w ramach połączenia jak w spółce przejmowanej przed przejęciem - nie wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego połączenia/przekształcenia spółki.
Organ, w opisywanej interpretacji przyznał rację podatnikowi i odstąpił od oceny prawnej stanowiska.
