Dodatkowe koszty? Osobna faktura czy korekty in plus?

Produkujesz i sprzedajesz towary po ustalonych z kontrahentem cenach. Ale ponosisz dodatkowe koszty w związku z modyfikacją pierwotnych warunków zamówienia. Np. kontrahent odbiera towar później niż pierwotnie ustalono – ponosisz koszty magazynowania; kontrahent chce odebrać towary wcześniej – ponosisz koszty przyspieszonej produkcji. Uzgodniłeś, że kontrahent zapłaci Ci te dodatkowe koszty. Zwiększa się podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów, czy mamy osobne świadczenia?  

Koszty dodatkowe wchodzą do podstawy opodatkowania

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).  

Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). 

Natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). 

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). 

W szczególności podstawa opodatkowania obejmuje: 

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).  

Odrębny charakter świadczenia / świadczenie kompleksowe

W praktyce gospodarczej nierzadko występują sytuacje, w których świadczeniodawca, obok wykonania tzw. świadczenia głównego, wykonuje na rzecz świadczeniobiorcy inne czynności o charakterze pomocniczym, lub równorzędnym w stosunku do świadczenia głównego. W takiej sytuacji dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze świadczeniami niezależnymi – każdy przypadek należy oczywiście przeanalizować indywidualnie badając w szczególności perspektywę świadczeniobiorcy. Istotne jest bowiem, czy wszystkie świadczenia zmierzają do zaspokojenia wyłącznie jednej potrzeby świadczeniodawcy (jednego celu), czy też różnych, odpowiednio niezależnych potrzeb (zob. wyrok NSA z dnia 28.10.2016 r., sygn. I FSK 344/15; wyrok NSA z dnia 18.07.2019 r., sygn. I FSK 725/17: „…ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń) (…) Wszystkie czynności, która skarżąca ma wykonywać w ramach przyjętego zlecenia służy jednemu celowi”.   

Stosownie do wytycznych formułowanych przez ETS a następnie TSUE (np. wyrok z dnia 25.02.1999 r., sygn. C-349/96) – dla potrzeb wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne z tym, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej.  

Zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i w prawie wspólnotowym nie uregulowano instytucji tzw. świadczeń złożonych, czy świadczeń kompleksowych. Dlatego też zasadą ogólną jest identyfikacja poszczególnych świadczeń i odrębna identyfikacja ich skutków podatkowych.  

Nie mniej, z uwagi na fakt, że w rzeczywistości gospodarczej występują sytuacje, w których świadczeniodawca wykonuje kilka czynności w celu zaspokojenia jednej, pierwotnie określonej potrzeby świadczeniobiorcy (np. usługi utrzymaniowe), TSUE wypracował w swoim orzecznictwie koncepcję świadczeń złożonych. 

Zgodnie z wytycznymi sformułowanymi przez TSUE - ocena co do istnienia pojedynczego świadczenia złożonego bądź wielu świadczeń odrębnych powinna uwzględniać sposób fakturowania, ustalania cen oraz konstrukcję umów (pkt 44 i 45 wyroku z dnia 17.03.2013 r., sygn. C-224/11, pkt 34 i 35 postanowienia z dnia 19.01.2012 r., sygn.  C-117/11 oraz pkt 23 wyroku z dnia 27.09.2012 r., sygn. C-392/11). 

Cel świadczenia

Powołany wcześniej art. 29a ust. 6 ustawy o VAT nakazuje traktowanie dodatkowych czynności, które mają bezpośredni związek ze świadczeniem głównym, jako jednego świadczenia wraz ze świadczeniem głównym. Innymi słowy, w podstawie opodatkowania należy uwzględnić (a więc nie wyodrębniać jako osobnych świadczeń) wszelkie czynności, które w sposób naturalny wiążą się z wykonaniem świadczenia głównego (np. transport zamówionego towaru – nabywca jest zainteresowany nie tylko nabyciem własności towaru, ale również tym, aby towar ten został do niego dostarczony). Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19.11.2014 r., sygn. I SA/Bd 969/14: „…dla celów podatkowych złożone działania strony tj. Sprzedaż towarów i usługa transportowa stanowi, co do zasady, jednolitą całość. Oba te świadczenia są ze sobą powiązane, co oznacza, że z punktu ekonomicznego także stanowią całość. Świadczenie pomocnicze w postaci transportu jest uzupełnieniem sprzedaży towarów czyli świadczenia głównego. Transport bez sprzedaży nie stanowi celu samego w sobie bez sprzedaży a zatem usługa transportu służy, jak najlepszemu wykonaniu sprzedaży, z której ma korzystać nabywca towaru. Podobnie wyrok tut. Sądu z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 430/11”. 

Dla odróżnienia – inaczej będzie w przypadku np. usług wykonania projektu budowlanego i zrealizowania na jego podstawie prac budowlanych / budowlano-montażowych. Jak wskazał NSA np. wyroku z dnia 08.06.2021 r., sygn. I FSK 361/18: „…sposób sformułowania umowy z kontrahentem nie może determinować prawnopodatkowych skutków świadczonych usług. Zaznaczenie przez skarżącą, że przedmiot umowy stanowi wykonanie przez Spółkę kompleksowej usługi budowlanej łącznie z niezbędnymi usługami pomocniczymi służącymi do jej wykonania jak projekt oraz usługi formalno-prawne, nie oznacza, że na gruncie prawa podatkowego usługa ta będzie traktowana jako usługa kompleksowa. O tym, w świetle zaprezentowanego orzecznictwa TSUE, decydują okoliczności obiektywne, niezależne od sposobu, w jaki została sporządzona umowa wiążąca kontrahentów. Jedna transakcja występuje bowiem tylko w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (…) … opisane w wniosku usługi można w sposób naturalny rozdzielić. Usługi projektowe, formalno-prawne oraz budowlane można wydzielić bez elementu sztuczności”. 

Dodatkowe koszty mogą wiązać się z osobnym świadczeniem

Organy podatkowe wiążą „dodatkowe koszty” z osobnymi świadczeniami podlegającymi opodatkowaniu: 

1. w interpretacji z dnia 21.08.2025 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.713.2025.1.PRP DKIS wskazał na odrębny charakter: 
   - zgody na zmniejszenie wolumenu sprzedaży (w odniesieniu do pierwotnie złożonego zamówienia); 
   - zwiększenie wolumenu sprzedaży (w odniesieniu do pierwotnie złożonego zamówienia): Wobec powyższego uznać należy, że otrzymane od nabywcy środki w postaci dodatkowych płatności z tytułu zmniejszenia lub zwiększenia wolumenu sprzedaży lub rezygnacji z zakupu zamówionych wyrobów, stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Państwa usług na rzecz nabywcy lub podmiotu trzeciego; 
   - poniesienia kosztów zakupu komponentów, których nie może odzyskać w cenie wyrobów;
   - awaryjne nabycie materiałów lub komponentów z innego niż standardowego źródła oraz związane z tym podwyższone koszty produkcji, nieuwzględnione w cenie wyrobów – celem zapewnienia ciągłości dostaw do nabywcy; 
   -dodatkowe koszty logistyczne związane ze zmianą środka transportu, a nieuwzględnione w pierwotnej cenie; 
   
   
2. w interpretacji z dnia 19.01.2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.786.2022.1.SM, DKIS uznał, że otrzymane przez wnioskodawcę dodatkowe opłaty z tytułu przygotowania lub modyfikacji produkcji stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, świadczone przez wnioskodawcę na rzecz nabywcy, które podlegają/będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy; 
   
   
3. w interpretacji z dnia 10.05.2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.171.2018.2.AP, DKIS wskazał, że otrzymane przez wnioskodawcę dodatkowe opłaty z tytułu awaryjnego nabycia materiałów lub komponentów, przygotowania lub modyfikacji produkcji oraz czynności o charakterze logistycznym będą stanowiły wynagrodzenie za usługi odrębne względem dostawy towarów; 
   
   
4. w interpretacji z dnia 12.06.2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.76.2023.2.RST, DKIS stwierdził, że zrekompensowanie producentowi przez zamawiającego kosztów zaniechanej produkcji (ograniczenie lub rezygnacja z zamówień) poprzez zwrot kosztów zakupu materiałów i ich utylizacji - stanowi wynagrodzenie w zamian za korzyść zamawiającego, w postaci możliwości nieodbierania towarów. W konsekwencji organ uznał, że: …koszty zaniechanej produkcji stanowią formę wynagrodzenia za działania, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług; 
   
   
5. w interpretacji z dnia 05.08.2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.233.2021.3.JS, DKIS rozstrzygnął, że odpłatne utrzymanie zdolności produkcyjnej stanowi odrębną usługę realizowaną na rzecz zamawiającego: …utrzymywanie zdolności produkcyjnej, za które Spółka otrzymuje od Zleceniodawcy wynagrodzenie na podstawie wystawionej przez siebie faktury, mieści się w zakresie pojęciowym usługi, określonym przez przepisy ustawy o VAT; 
   
   
6. podobnie w interpretacji z dnia 22.08.2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.261.2023.2.AM oraz interpretacji z dnia 05.02.2026 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.804.2025.2.MSO. 

Koszty ponoszone przez dostawcę towarów w związku z realizacją zamówienia nie zawsze będą stanowiły element podstawy opodatkowania z tytułu przedmiotowych dostaw. W zależności od okoliczności towarzyszących rozliczeniom stron możemy mieć do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (kompleksowym) lub odrębnymi świadczeniami podlegającymi opodatkowaniu VAT.