Doręczenie decyzji podatkowej za granicę. Kiedy zagraniczne potwierdzenie odbioru może okazać się niewystarczające?

Prawidłowe doręczenie decyzji podatkowej ma fundamentalne znaczenie dla ochrony praw podatnika. To właśnie od daty skutecznego doręczenia rozpoczynają bieg terminy procesowe, w tym termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego. 

W praktyce szczególne wątpliwości pojawiają się w przypadku osób mieszkających poza Polską. Czy organ podatkowy może doręczyć decyzję za granicę? A jeśli tak, to w jaki sposób powinien wykazać skuteczność takiego doręczenia? 

Odpowiedzi na te pytania dostarcza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 maja 2026 r. (sygn. I SA/Gl 158/26). 

Doręczenie decyzji podatkowej za granicę jest dopuszczalne 

Ordynacja podatkowa nie wyklucza doręczania pism osobom mieszkającym poza granicami Polski. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Stosownie do § 2 tego przepisu, pisma mogą być doręczane również w siedzibie organu podatkowego, a także w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności gospodarczej przez adresata. Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma w sposób przewidziany w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pismo może zostać doręczone w każdym miejscu, w którym zastano adresata. 

W omawianej sprawie sąd nie kwestionował samej możliwości skierowania decyzji na adres podatnika znajdujący się we Włoszech. Przedmiotem sporu było natomiast to, czy organ wykazał, że doręczenie zostało dokonane zgodnie z przepisami. 

Spór o skuteczność doręczenia 

Sprawa dotyczyła decyzji wydanej wobec członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którego organ podatkowy pociągnął do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 

Organ uznał, że decyzja została skutecznie doręczona na adres podatnika we Włoszech 19 stycznia 2021 r. W konsekwencji przyjął, że odwołanie wniesione w 2023 r. zostało złożone po terminie. 

Podatnik zakwestionował jednak skuteczność doręczenia, wskazując, że dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy nie pozwala ustalić, kto faktycznie odebrał przesyłkę. 

Nieczytelne potwierdzenie odbioru 

Kluczowym dowodem był formularz CN 07 stanowiący zagraniczne potwierdzenie odbioru przesyłki. 

Jak wskazał sąd, dokument zawierał jedynie datę odbioru oraz nieczytelny podpis. Nie było natomiast możliwe ustalenie: 

• kto odebrał przesyłkę, 

• czy odbiorcą był sam adresat, 

• czy przesyłkę odebrała osoba uprawniona do jej odbioru, 

• czy doręczenie nastąpiło zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. 

Formularz nie zawierał również danych pozwalających na jednoznaczną identyfikację odbiorcy ani stosownego potwierdzenia prawidłowości doręczenia przez operatora pocztowego. 

W ocenie sądu taki materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że decyzja została skutecznie doręczona. 

Obowiązek wyjaśnienia wątpliwości 

WSA zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nie poczynił wystarczających ustaleń dotyczących prawidłowości doręczenia. Jednocześnie z akt sprawy nie wynikało, aby podjęto działania zmierzające do wyjaśnienia nieprawidłowości związanych z dokumentacją doręczeniową.  

W konsekwencji sąd uchylił postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 

Warto podkreślić, że sąd nie przesądził, iż doręczenie na pewno było nieskuteczne. Uznał natomiast, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że doręczenie zostało dokonane prawidłowo. 

Znaczenie wyroku dla podatników mieszkających za granicą 

Omawiane orzeczenie pokazuje, że w przypadku doręczeń zagranicznych kluczowe znaczenie ma jakość dokumentacji potwierdzającej odbiór przesyłki.  

Jeżeli zwrotne potwierdzenie odbioru nie pozwala na identyfikację osoby odbierającej korespondencję albo zawiera istotne braki formalne, organ może mieć trudności z wykazaniem, że rozpoczął się bieg terminów procesowych. 

Dla podatników mieszkających za granicą oznacza to, że warto dokładnie analizować dokumentację doręczeniową znajdującą się w aktach sprawy, zwłaszcza gdy organ powołuje się na doręczenie dokonane wiele miesięcy lub lat wcześniej. 

Komentarz eksperta 

Wyrok WSA w Gliwicach stanowi ważne przypomnienie, że w sprawach dotyczących doręczeń zagranicznych nie wystarczy samo przedłożenie formularza potwierdzenia odbioru. Dokument ten powinien umożliwiać ustalenie, komu i w jakich okolicznościach doręczono przesyłkę. 

Jednocześnie orzeczenie nie podważa możliwości doręczania decyzji podatkowych na zagraniczne adresy podatników. Sąd zwrócił uwagę na coś innego – organ podatkowy powinien dysponować materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczną ocenę, czy doręczenie zostało dokonane zgodnie z przepisami. 

Z perspektywy praktyki podatkowej jest to istotna wskazówka zarówno dla organów, jak i podatników. W przypadku doręczeń zagranicznych szczególnego znaczenia nabiera bowiem nie tylko fakt wysłania przesyłki, lecz przede wszystkim możliwość wykazania, że została ona skutecznie doręczona właściwej osobie.