Fiskus na manowcach logiki, czyli o pożyczkach pracowniczych w objęciach podatku od towarów i usług
W świecie podatków, gdzie definicje bywają zawiłe, a interpretacje zmienne niczym wiosenna aura, rzadko spotyka się sytuacje tak osobliwe, jak ta rozstrzygnięta niedawno przez Naczelny Sąd Administracyjby. Całe zamieszanie zaczęło się od prozaicznego pytania pewnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która postanowiła wesprzeć swoich pracowników w drodze do akcjonariatu pracowniczego. Firma zamierzała udzielać im nieoprocentowanych pożyczek na zakup akcji, co samo w sobie jest godnym pochwały gestem wspierania lojalności zespołu.
Jednak tam, gdzie pojawia się przepływ kapitału, tam niechybnie pojawia się cień organów podatkowych. Spółka, chcąc działać w pełnej zgodzie z literą prawa, zapytała, czy takie wsparcie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie artykułu 43 ustęp 1 punkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wkraczając na pole bitwy z orężem dość specyficznej dialektyki, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, ale uczynił to w sposób, który zadziwił nawet najbardziej doświadczonych doradców. Organ stwierdził mianowicie, że skoro udzielanie pożyczek – gdyby uznać je za usługę – i tak byłoby zwolnione z opodatkowania, to w zasadzie w ogóle nie podlega ono pod ustawę o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, fiskus spróbował dowieść, że skoro coś jest zwolnione, to jest nieistniejące dla systemu podatkowego. Taka ekwilibrystyka myślowa sugeruje, że drzwi, które są zamknięte, w rzeczywistości nie są drzwiami, lecz ścianą, ponieważ i tak nie można przez nie przejść.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2023 roku, akt III SA/Wa 21/23, nie zostawił na tej argumentacji suchej nitki. Sędziowie słusznie wytknęli organowi, że wywraca on do góry nogami fundamenty wiedzy o systemie prawa, którą można uznać za wiedzę na poziomie podręcznikowym. Sąd podkreślił, że aby cokolwiek mogło być z podatku zwolnione, musi najpierw w ogóle mieścić się w zakresie opodatkowania, gdyż zwolnienie podatkowe nie jest samodzielnym elementem konstrukcyjnym, lecz towarzyszy przedmiotowi opodatkowania. Nie można wykluczyć danej czynności z systemu tylko dlatego, że ustawodawca przewidział dla niej preferencyjną stawkę lub zwolnienie przedmiotowe.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2026 roku (I FSK 1312/23) ostatecznie przypieczętował tę logiczną konstatację. Sędziowie najwyższej instancji uznali, że artykuł 8 ustęp 2 punkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że wyłączone są z niego usługi korzystające ze zwolnienia. Ostatecznie więc orzeczono, że udzielanie nieoprocentowanych pożyczek przez spółkę mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatne świadczenie usług, ale jednocześnie korzysta z pełni dobrodziejstwa zwolnienia na podstawie artykułu 43 ustęp 1 punkt 38 wspomnianej ustawy.
Choć wygrana podatnika przed sądami zawsze cieszy, warto zatrzymać się na chwilę i spojrzeć na ten problem z jeszcze innej perspektywy, która w ferworze sporu o hierarchię pojęć mogła umknąć zarówno fiskusowi, jak i sędziom obu instancji. Wydaje się bowiem, że żadne z tych rozstrzygnięć nie jest w pełni prawidłowe, ponieważ opierają się one na milczącym i błędnym założeniu, że pracodawca w tej konkretnej sytuacji w ogóle występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika, czyli prowadzący w tym konkretnym zakresie działalność gospodarczą.
W sprawach takich jak chociażby orzeczenie w sprawie EDM (C-77/01) czy BBL (C-8/03), Trybunał wielokrotnie podkreślał, że incydentalne zarządzanie majątkiem czy udzielanie pożyczek, które nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej podatnika, nie powinno być uznawane za świadczenie usług w rozumieniu dyrektywy. W omawianym przypadku spółka nie prowadzi działalności finansowej, a udzielanie pożyczek pracownikom na udział w programie akcjonariatu jest czynnością o charakterze czysto wewnętrznym, socjalnym i organizacyjnym.
Pracodawca nie działa tu jako profesjonalny podmiot rynku finansowego, lecz jako podmiot zarządzający własnym zespołem. Skoro zatem brak jest przesłanki działania w charakterze podatnika, cała dyskusja o tym, czy czynność jest najpierw opodatkowana, a potem zwolniona, staje się bezprzedmiotowa. Prawdziwa odpowiedź leży głębiej: taka pożyczka w ogóle nie powinna być analizowana na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pracodawca w tym momencie po prostu nie jest podatnikiem tego podatku
