Fiskus przypomina jak liczyć limit zatrudnienia

Jednym z podstawowych warunków korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskiego CIT) jest utrzymanie odpowiedniego poziomu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę albo ponoszenie wydatków w określonej wysokości na rzecz zleceniobiorców. 

Docelowo spółki powinny zatrudniać troje pracowników albo ponosić comiesięczne wydatki w wysokości 3 – krotności tzw. średniej krajowej na rzecz trójki zleceniobiorców.  

Spółki rozpoczynające prowadzenie działalności oraz spółki będące małymi podatnikami mogą liczyć na pewne preferencje.  

Dziś omówimy interpretację, w której fiskus tłumaczy jak liczyć wspomniany limit zatrudnienia.  

Sprawa dotyczyła spółki będącej małym podatnikiem. W przypadki tej grupy podatników, w pierwszym roku estońskiego CIT spółka może zatrudniać tylko jednego pracownika w przeliczeniu na pełen etat. 

Począwszy od drugiego roku opodatkowania podatnik zobowiązany jest zatrudniać co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty przez okres minimum 300 dni w roku podatkowym.  

Czy wymóg ten można spełnić „sumarycznie”, przeliczając pracę większej liczby osób w krótszym czasie na tzw. etatodni?  

W najnowszej interpretacji indywidualnej z 10 września 2026 r, nr 0111-KDIB1-1.4010.394.2026.2.MF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedział na to pytanie jednoznacznie negatywnie.  

Czego dotyczyła sprawa? 

Wniosek złożyła spółka z o.o. będąca małym podatnikiem, która od 2022 r. opodatkowana jest estońskim CIT.  

W pierwszym roku stosowania ryczałtu korzystała z preferencji dla małych podatników (wymóg zatrudnienia 1 osoby). W drugim roku (2023 r.) spółka musiała spełnić pełny warunek zatrudnienia.  

W 2023 r. spółka zatrudniała łącznie 7 różnych pracowników na podstawie umowy o pracę, przy czym rotacja i okresy ich zatrudnienia ulegały zmianom w trakcie roku:  

• W pierwszych miesiącach roku stan zatrudnienia był niższy, a w drugiej połowie roku znacząco wzrósł.  

• W całym 2023 r. spółka wyliczyła, że jej pracownicy wypracowali łącznie 1131 etatodni.  

• Dzieląc łączną liczbę etatodni przez 3 (wymagane etaty), spółka uzyskała wynik 377 etatodni, co w jej ocenie oznaczało spełnienie wymogu co najmniej 300 dni w roku.  

Spółka argumentowała (powołując się m.in. na wyrok NSA z 15 maja 2025 r., sygn. II FSK 163/25), że ustawodawca dopuszcza etat przeliczeniowy i nie nakazuje łączenia okresu 300 dni z każdym odrębnym etatem z osobna.  

Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.  

Organ podatkowy wyjaśnił, że: 

1. Brak możliwości przeliczania dni: Przepisy ustawy o CIT pozwalają na przeliczanie liczby pracowników na pełne etaty (np. łączenie dwóch półetatów w jeden pełny etat), jednak nie dają podstaw do sumowania i przeliczania samych dni zatrudnienia.  
2. Konieczność ciągłości wymogu w czasie: Wymóg 300 dni dotyczy kalendarzowego trwania stanu zatrudnienia. Oznacza to, że przez co najmniej 300 konkretnych (różnych) dni w roku podatkowym stan zatrudnienia w spółce musi wynosić każdorazowo co najmniej 3 etaty.  
3. Zakaz kompensowania: Nie można nadrabiać braków z pierwszych miesięcy roku intensywniejszym zatrudnieniem w drugiej połowie roku. Zwiększenie zatrudnienia w jednym okresie nie rekompensuje braku wymaganego poziomu 3 etatów w innych dniach roku.  

W konsekwencji organ uznał, że skoro w poszczególnych miesiącach pierwszego półrocza spółka nie utrzymywała progu 3 pełnych etatów, to nie spełniła warunku z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, co wiąże się z ryzykiem utraty prawa do estońskiego CIT.  

Co to oznacza dla podatników estońskiego CIT? 

Omawiana interpretacja pokazuje rygorystyczne podejście Krajowej Informacji Skarbowej do warunków zatrudnienia. Planując kadry i poziom zatrudnienia w estońskim CIT, warto pamiętać o następujących zasadach:  

• Monitoring na bieżąco: Należy stać na straży wymaganego progu (3 etatów) przez cały rok podatkowy, pilnując, aby okres ewentualnych spadków poniżej tego limitu nie przekroczył łącznie 65 dni w roku (gdy rok trwa 365 dni).  

• Reakcja na rotację pracowników: W przypadku odejścia pracownika lub rozwiązania umowy o pracę należy jak najszybciej uzupełnić stan osobowy, aby nie dopuścić do zbyt długiej przerwy w utrzymywaniu limitu 3 etatów.  

• Ryzyko sporów z fiskusem: Mimo pojawiających się korzystnych wyroków sądów administracyjnych, organ podatkowy nadal stoi na stanowisku literalnej i sztywnej wykładni przepisów o 300 dniach. 

Masz pytania dotyczące kwalifikacji wydatków w Twojej spółce na estońskim CIT?  

Zespół doradców podatkowych LTCA pomaga bezpiecznie wdrażać i stosować ryczałt od dochodów spółek. Zapraszamy do kontaktu!