Gdy organ podatkowy „nie ma obowiązku" uzasadnić swoich oczekiwań. Słów kilka o absurdach w sporach o prawo do odliczenia VAT.

Jako pełnomocnik podatników w sporach z organami podatkowymi wielokrotnie obserwuję zjawisko, które można nazwać „odwróceniem ciężaru dowodu w praktyce". Teoria jest jasna: to organy muszą udowodnić złą wiarę podatnika. Praktyka? Organ odmawia prawa do odliczenia VAT, a następnie oczekuje, że podatnik udowodni... że nie mógł wiedzieć o oszustwie, którego istnienia sam nie był świadomy.

Niedawny wyrok , który zapadł w sprawie mojego Klienta doskonale ilustruje tę patologię. Pozwolę sobie przedstawić kluczowe fragmenty uzasadnienia, opatrując je komentarzem – bo to, co sąd stwierdził, powinno stać się lekturą obowiązkową dla każdego, kto zajmuje się prawem podatkowym.

Ciężar dowodu: teoria kontra praktyka organów

Sąd przypomniał fundamentalną zasadę:

„W skardze obszernie przywołano orzecznictwo sądów krajowych, w tym NSA oraz Trybunału w Luksemburgu, z którego wynika, że zła wiara wymaga udowodnienia i że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na administracji podatkowej. Dlatego za wystarczające należy przypomnienie za tym orzecznictwem, tylko tytułem przykładu, że organy nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury (…) jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (…) Dyrektor także zresztą przywołuje w swojej decyzji to orzecznictwo TSUE i NSA, choć w istocie do niego się nie stosuje."

Ten ostatni fragment jest kluczowy. Organy znają orzecznictwo. Cytują je w decyzjach, a następnie postępują dokładnie odwrotnie. To nie jest przypadkowa niekonsekwencja tylko systemowa praktyka, w której deklarowana znajomość standardów europejskich służy jedynie jako fasada dla działań, które te standardy wprost naruszają.

Podatnik nie jest detektywem. Nie prowadzi wywiadu gospodarczego. Co więcej, nie ma narzędzi ani obowiązku sprawdzania, czy jego kontrahent prawidłowo rozlicza VAT z fiskusem. Pomimo tego organy oczekują właśnie tego i odmawiają prawa do odliczenia, gdy podatnik takich „śledztw" nie przeprowadził.

Organ „nie prowadzi doradztwa podatkowego"

Najbardziej porażający fragment wyroku dotyczy stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, czyli organu, który wydał w tej sprawie decyzję pierwszoinstancyjną:

„(…) należy przeanalizować, w jaki sposób Organy próbowały wykazać, że Skarżący powinien był wiedzieć, iż dostawcy byli podmiotami nieuczciwymi. Od razu należy tu zaakcentować, że wykazanie takich obowiązków weryfikacyjnych Skarżącego (tj. wykazania, jakich aktów staranności Skarżący zaniechał, przy czym chodzi o akty, których dokonanie doprowadziłoby go do wniosku o nierzetelności dostawców i/lub wcześniejszych uczestników obrotu) pozostawało jak najbardziej w zakresie obowiązków dowodowych Organów. Kuriozalne jest stwierdzenie (…) Naczelnika, iż „…organ podatkowy nie prowadzi doradztwa podatkowego i nie ma obowiązku wykazywania, jakie to czynności mógł Pan podjąć, a nie podjął celem weryfikacji kontrahenta". Powtórzyć należy, że clou niniejszej sprawy stanowi kwestia, czy Skarżący mógł przy wymaganych, rozsądnych i dostępnych aktach staranności, dowiedzieć się, że nabywa towar od oszusta. Zacytowane zdanie z decyzji Naczelnika świadczy o tym, że Organ ten nie zrozumiał zasadniczego zadania, przed jakim stanął".

Słowo „kuriozalne" użyte przez sąd jest tu niezwykle wymowne. Jeśli sąd nazywa stanowisko organu kuriozalnym – oznacza to, że przekroczono granicę absurdu. Ja się z tym w pełni zgadzam, czemu oczywiście dałem wyraz w złożonej skardze.

Co tak naprawdę powiedział Naczelnik? Że odmawia podatnikowi prawa do odliczenia VAT z powodu niedochowania należytej staranności, ale jednocześnie nie czuje się zobowiązany wskazać, na czym ta staranność miałaby polegać. To tak, jakby sędzia skazał oskarżonego za naruszenie przepisu, którego treści odmawia ujawnić.

Tyle tylko, że to nie jest kwestia „doradztwa podatkowego". To kwestia elementarnej sprawiedliwości proceduralnej. Jeśli organ twierdzi, że podatnik powinien był „coś" zrobić, musi powiedzieć co. W przeciwnym razie mamy do czynienia z arbitralnością w czystej postaci na co się nie godzę.

Spekulacja zamiast dowodów

Kolejny fragment wyroku obnaża metodologię rozumowania organów:

„Rozważania Dyrektora w kwestii tzw. dobrej wiary Skarżącego rozpoczynają się na str. 38 zaskarżonej decyzji. DIAS przyznaje tam, że siedziba kontrahenta w wirtualnym biurze nie może być «wyłączną» okolicznością świadczącą o jego nierzetelności, ale «w połączeniu» z innymi okolicznościami «może» już o tym świadczyć. W ocenie Sądu uderzająca jest więc zastosowana tu formuła «może», gdyż ma ona wydźwięk czysto hipotetyczny i niepewny, wskutek czego przywołane stanowisko Dyrektora uznać należy za spekulację oderwaną od realiów sprawy."

„Może świadczyć" – to sformułowanie doskonale oddaje sposób, w jaki organy konstruują swoje rozumowania. Zamiast twardych dowodów na świadomość podatnika o nieprawidłowościach, mamy łańcuch domysłów i hipotez. Oczywiście nie zawsze, ale nad wymiar zbyt często.

Wirtualne biuro? Niski kapitał zakładowy? Cudzoziemiec w zarządzie? Każda z tych okoliczności sama w sobie jest legalna i powszechna w obrocie gospodarczym, ale organy łączą je w „zestaw podejrzanych cech" i prezentują jako dowód złej wiary bądź niestaranności podatnika. Tyle że – jak słusznie zauważył sąd –„może świadczyć" to nie jest „świadczy". Jest to więc faktycznie spekulacja a nie dowód.

W prawie podatkowym, tak jak w każdej innej gałęzi prawa, domniemania muszą działać na korzyść podatnika, a nie przeciwko niemu. Konstrukcja „może + może + może = na pewno" jest logicznym nonsensem, który jednak – jak widać – znajduje akceptację w decyzjach organów podatkowych; w tym przypadku poddanych istotnej krytyce ze strony sądu.

Weryfikacja dla samej weryfikacji

Sąd celnie punktuje też kolejny absurd zaskarżonej przeze mnie decyzji:

„Dalej Dyrektor, powołując się na orzeczenie WSA w Łodzi, argumentuje, że zestaw pewnych «podejrzanych» cech transakcji (niski kapitał, brak własnej siedziby, brak zaplecza technicznego, personalnego, brak kontaktu, cudzoziemcy we władzach podmiotu, wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT) dowodzi złej wiary podatnika (oczywiście w postaci niedbalstwa w zakresie weryfikacji). W tej sytuacji należy przypomnieć i zgodzić się z oceną skargi, że wszystkie spółki, które wystawiły kwestionowane faktury, w dacie ich wystawiania i realizowania transakcji ze Skarżącym były czynnymi podatnikami VAT. Zarzucanie Skarżącemu, iż rzekomo nie weryfikował tego faktu (że nie ma na to dowodów), jest więc nieporozumieniem. W poszczególnych aktach weryfikacyjnych nie chodzi o to, aby wykonać je dla samego rytualnego wykonywania, lecz o to, aby wskutek ich wykonania posiąść wiedzę o ewentualnej nieuczciwości kontrahenta. (…) Formułowanie zarzutu braku udowodnienia przez Skarżącego (abstrahując od kwestii rozkładu ciężaru dowodu – dowodzić powinny Organy), że nie dysponuje dowodami na okoliczności, które są niesporne, mija się z celem i zdrowym rozsądkiem."

O co tutaj chodzi? Organy wymagają od podatników rytualnego dokumentowania czynności weryfikacyjnych – nie dlatego, że te czynności mogłyby cokolwiek ujawnić, ale dlatego, że ich brak stanowi wygodny pretekst do odmowy odliczenia. Jeśli jednak kontrahent w momencie transakcji był czynnym podatnikiem VAT, co miała ujawnić weryfikacja? Nic! Brak „papierka" potwierdzającego przeprowadzenie weryfikacji staje się argumentem przeciwko podatnikowi, co oczywiście nie powinno mieć miejsca. To podejście zamienia należytą staranność w biurokratyczny teatr. Liczy się nie rzeczywista ostrożność w obrocie, ale zdolność do produkowania dokumentacji „na wszelki wypadek".

Perspektywa ex post

Najbardziej fundamentalny błąd metodologiczny organów sąd opisuje następująco:

„Owszem – wystawcy faktur byli następnie wykreślani z rejestru podatników czynnych na różnych podstawach, ale następowało to już po okresie współpracy ze Skarżącym. Nie można więc twierdzić, że gdyby Skarżący podjął jakieś czynności weryfikacyjne przed lub w trakcie współpracy z wystawcami faktur dowiedziałby się, że byli oni nierzetelni. (…) W skardze słusznie akcentowano, że ocena dobrej wiary podatnika musi być podejmowania z perspektywy okoliczności faktycznych występujących w okresie dokonywania dostaw, a nie ex post, nie z punktu widzenia faktów, które ujawniły się dopiero później, i o których podatnik w odpowiednim czasie nie mógł wiedzieć nawet przy najdalej idącej staranności."

To klasyczny błąd w sposobie procedowania organów. Organ wie, że kontrahent okazał się oszustem. Patrzy wstecz (na podstawie ustaleń dokonanych post factum) i pyta: „dlaczego podatnik tego nie zauważył?". Tyle tylko, że podatnik nie ma wehikułu czasu. W momencie transakcji kontrahent był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i nie zaistniały przesłanki wskazujące na jego nierzetelność. Skoro zaś tak, to nie sposób kwestionować staranności podatnika.

„Pozostaje bez wpływu" – czyli fakty nie mają znaczenia

Finałowy fragment wyroku jest wręcz miażdżący:

„Brak reakcji wystawców faktur na czynności poszczególnych organów podatkowych także okazał się faktem dopiero po okresie współpracy ze Skarżącym, toteż i ta okoliczność nie może świadczyć o złej wierze Skarżącego. W tym kontekście za rażąco chybioną należy uznać ocenę Dyrektora, iż wykreślenie kontrahentów z rejestru podatników VAT dopiero po okresie współpracy ze Skarżącym pozostaje bez wpływu na wynik sprawy."

Sformułowanie „rażąco chybiona" jest kolejnym przykładem ostrej oceny sądu, czemu się nie dziwię. Organ stwierdził bowiem, że chronologia faktów „nie ma wpływu" na wynik sprawy. Czyli, że nie ma znaczenia, że podatnik nie mógł wiedzieć, bo fakty ujawniły się później. Liczy się tylko to, że ostatecznie kontrahenci okazali się nierzetelni. To stanowisko jest nie tylko błędne prawnie, ale wręcz głęboko niesprawiedliwe. Wprowadza odpowiedzialność absolutną, niezależną od winy i możliwości poznawczych podatnika. W takim systemie każdy, kto miał pecha trafić na nieuczciwego kontrahenta, automatycznie traci prawo do odliczenia VAT – niezależnie od tego, jak starannie działał.

Wnioski

Opisana sprawa nie jest wyjątkiem. To reprezentatywny przykład podejścia, z którym mierzą się podatnicy w całej Polsce. Sam prowadzę kilkadziesiąt takich sporów.

Wygląda to mniej więcej tak, że organy:

deklarują znajomość orzecznictwa TSUE i NSA – ale przytaczając je w swoich decyzjach systematycznie je ignorują;
następnie odmawiają wskazania konkretnych czynności weryfikacyjnych. Twierdzą, że nie muszą konstruować tzw. wzorca należytej staranności, bo „nie prowadzą doradztwa" (z takim „ciekawym” wyjaśnieniem spotkałem się pierwszy raz – na szczęście nie spotkało się ono z aprobatą sądu);
budują argumentację na spekulacjach, wskazując że coś „może świadczyć" zamiast „świadczy";
wymagają rytualnej dokumentacji, bez związku z możliwością wykrycia oszustwa, czy nierzetelności kontrahenta;
oceniają działania podatnika ex post, z wiedzą, której podatnik nie miał, a którą organy zdobyły po kilku latach, co także nierzadko wskazuje na zaniechania właściwych organów, a nie na niestaranność podatnika, który nie ma obowiązku wyręczania organów w zakresie realizowania ich ustawowych obowiązków.

Na szczęście sądy administracyjne coraz częściej dostrzegają te nieprawidłowości i je piętnują. Cytowany wyrok jest tego doskonałym przykładem. Natomiast, ile firm musi przejść przez wieloletnie postępowania, zanim sprawiedliwość zostanie wymierzona? Ten wyrok również jest nieprawomocny, a organ ma możliwość wniesienia skargi kasacyjnej do NSA. Zachęcam, by w świetle uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji tego nie robić, a w zamian za to przeprowadzić ponowne postępowanie podatkowe poprzez wydanie zgodnego z prawem, porządnego rozstrzygnięcia.

Jako praktyk zachęcam przy tym wszystkich podatników: dokumentujcie swoją staranność, ale przede wszystkim nie bójcie się walczyć o swoje prawa. Absurdów w decyzjach podatkowych jest naprawdę bardzo dużo, a sądy potrafią je piętnować i zobowiązać organ do przeprowadzenia prawidłowego postępowania.