Interpretacja indywidualna jak koń trojański. Kto, co, komu interpretuje?
Instytucja nazwana „interpretacją indywidualną” uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej to specyficzny, samoistny rodzaj aktu niebędącego decyzją czy postanowieniem oraz jaskrawy przykład tego jak elementarne znaczenie ma nauka o stosowaniu prawa, czasami być może szufladkowana jako „filozofowanie”.
W przypadku decyzji czy postanowienia organ podatkowy podejmuje działania „pakietowo” w procesie stosowania prawa, tj.:
- ustala stan faktyczny (zasada prawdy obiektywnej),
- identyfikuje przepis znajdujący zastosowanie i dokonuje jego wykładni (zasada legalizmu) oraz
- dokonuje kwalifikacji prawnej (rozstrzygnięcia).
W przypadku interpretacji indywidualnej proces stosowania prawa jest podzielony na elementy, z których część leży po stronie wnioskodawcy a część po stronie organu wydającego interpretację. Właściwe rozgraniczenie kompetencji wnioskodawcy i organu stanowi o sensie rozwiązania jakim jest interpretacja indywidualna. Ale po kolei.
Mit założycielski
My, Naród, zawarliśmy umowę społeczną. Wybraliśmy swoich przedstawicieli za pośrednictwem, których, My, Naród, kierujemy losem Republiki.
Uznaliśmy, że pro publico bono Wszyscy musimy płacić podatki. My, Naród, staliśmy się Podatnikami.
My, Naród, rękami naszych przedstawicieli (władz Republiki) wprowadziliśmy przepisy, które regulują nasze prawa i obowiązki podatkowe. Z uwagi na stopień złożoności materii przepisy te są skomplikowane. W efekcie, My, Podatnicy, nie jesteśmy pewni swoich praw i swoich obowiązków.
Władze Republiki dostrzegły ten problem i wprowadziły instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niepewny co do swojego prawa, nie mając pewności co do swych obowiązków, mogę de facto kupić od Republiki interpretację indywidualną przepisów. Dzięki temu zyskuję pewność swojej sytuacji prawno-podatkowej.
Czy aby na pewno? Praktyka pokazuje, że organ wydający interpretację indywidualną dokonuje sabotażu – nie dość, że nie pomaga rozwiać wątpliwości to jeszcze szkodzi wnioskodawcy.
Budowa interpretacji indywidualnej
Zasadniczo z przepisów wynika, że „interpretacja indywidualna”, podobnie jak Galia, składa się z trzech części (Gallia est omnis divisa in partes tres):
- stanu faktycznego, którego ma dotyczyć interpretacja;
- pytania / pytań wnioskodawcy wraz przedstawieniem własnego stanowiska wnioskodawcy (czyli dokonania przez wnioskodawcę interpretacji przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego);
- dokonywanej przez DKIS oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny - czyli organ:
- potwierdza prawidłowość interpretacji indywidualnej przedstawionej przez podatnika albo
- ocenia stanowisko jako nieprawidłowe i przedstawia / dokonuje interpretacji indywidualnej poprawnej.
Stan faktyczny (zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe) – to okoliczności faktyczne, fakty (obiektywny stan rzeczy o charakterze oczywistym) - znane najlepiej wnioskodawcy. To wnioskodawca wie: co i jak robi (na czym polega jego zachowanie), czego nie robi (na czym jego zachowanie nie polega).
Interpretacja przepisów to proces, który zmierza do odczytania normy prawnej, czyli określenia:
- jakie działanie;
- w jakich okolicznościach;
- w odniesieniu do kogo (adresat normy)
- jest nakazane / zakazane / dozwolone.
Innymi słowy norma prawna = przepis + jego interpretacja.
Przykładowo: zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (działanie), podatnikowi, o którym mowa w art. 15 (adresat), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dozwolone uprawnienie).
Norma prawna, jako wynik interpretacji (odpowiedniej wykładni), jest abstrakcyjna, tj. nie odnosi się do konkretnego przypadku.
Niestety, w art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej czegoś brakuje? Spór kompetencyjny?
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
W przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej (w szczególności art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) być może zabrakło bardzo ważnego elementu – wyraźnego wskazania po czyjej stronie leży subsumpcja, co skwapliwie wykorzystuje organ wydający interpretację indywidualną.
Subsumpcja – to proces przyporządkowania odczytanej normy prawnej do konkretnego stanu faktycznego. Wynikiem subsumpcji jest kwalifikacja prawna konkretnego przypadku (konkretnego stanu faktycznego).
W konsekwencji:
- po stronie wnioskodawcy jest wskazanie stanu faktycznego;
- po stronie organu jest de facto interpretacja przepisu, tj. odczytanie normy.
Który podmiot jest odpowiedzialny za połączenie tych dwóch światów, czyli uzyskanie głównej wartości interpretacji indywidualnej? Być może ustawodawca tego wprost nie wskazał. Jednak są istotne dowody na to czyje jest to brzemię.
Qui finem vult idem vult ad finem necesaria - Kto chce celu, chce również tego, co jest konieczne, aby go osiągnąć
Po pierwsze: zgodnie z przepisami DKIS wydaje „interpretację przepisów prawa” w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Nazwa przedmiotowego aktu jest nieco myląca – nie chodzi „interpretację przepisów” sensu stricto, tj. o odczytania abstrakcyjnej normy prawnej. Chodzi o zindywidualizowaną, a więc odnoszącą się do konkretnego przypadku (stanu faktycznego) interpretację przepisów.
Po drugie: sensem interpretacji indywidualnej jest uzyskanie przez wnioskodawcę potwierdzenia kwalifikacji w odniesieniu do jego konkretnego stanu faktycznego. Abstrakcyjna norma prawna nie daje wnioskodawcy żadnego potwierdzenia ani zabezpieczenia. Gdyby wnioskodawca chciał uzyskać informację na temat danej normy – kupiłby komentarz, poczytałby materiały legislacyjne lub googlował zamiast czekać 3 miesiące (lub więcej) na wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma sens wyłącznie wtedy, gdy subsumpcja jest po stronie organu wydającego interpretację. Subsumpcja to serce interpretacji indywidualnej.
Przyjmując za poligon art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmijmy, że:
- działalność gospodarcza wnioskodawcy polega na odpłatnym transportowaniu towarów ciężarówkami w związku z czym wnioskodawca kupuje samochody ciężarowe (stan faktyczny);
- zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przepis);
- jeżeli zatem podatnik (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) kupuje towary i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania przez tego podatnika czynności opodatkowanych – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów i usług (norma prawna).
Norma prawna wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest jasna. Wnioskodawca składa wniosek o interpretację, aby dowiedzieć się czy zakup ciężarówki jest w jego konkretnym przypadku „wydatkiem związanym” z prowadzoną przez niego działalnością. Sama norma prawna, jako wynik interpretacji przepisów, na to pytanie nie odpowiada. Konstrukcja wniosku o interpretację przewiduje natomiast, że wnioskodawca takie pytania zadaje – wnioskodawca oczekuje subsumpcji.
Wyobraźcie sobie teraz, że w odpowiedzi na wniosek o interpretację w ramach powyższego przykładu DKIS wzywa wnioskodawcę do „uzupełnienia stanu faktycznego” poprzez wskazanie czy: wydatki, które ponosisz na zakup ciężarówki są związane z wykonywanymi przez Ciebie czynnościami opodatkowanymi? Dodatkowo organ zarzuca wnioskodawcy, że „części stanu faktycznego zostały przedstawione w uzasadnieniu stanowiska własnego wnioskodawcy” (wnioskodawca tylko w uzasadnieniu własnego stanowiska wskazał, że zakup związany jest z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą) - organ twierdzi bowiem, że subsumpcja to element stanu faktycznego), dlatego wzywa też wnioskodawcę do przeformułowania wniosku. W takiej sytuacji, jeżeli:
- „uzupełnisz stan faktyczny” odpowiadając: „Tak” – organ potwierdzi, że masz prawo do odliczenia podatku naliczonego;
- „uzupełnisz stan faktyczny” odpowiadając: „Nie” – organ stwierdzi, że nie masz prawa do odliczenia podatku naliczonego;
- nie „uzupełnisz stanu faktycznego” bo np. nie wiesz – organ pozostawi wniosek bez rozpatrzenia.
W efekcie wnioskodawca sam sobie odpowiada - to nie organ dokonuje zindywidualizowanej interpretacji przepisów tylko Ty jako wnioskodawca. Dałeś się zrobić w DKIS’a. Zmuszając wnioskodawcę do „uzupełnienia stanu faktycznego” na opisanych wyżej warunkach organ nie tyle nie pomaga, co nawet szkodzi (wilcza interpretacja). Błędna pewność jest gorsza niż świadoma niepewność. Ponieważ interpretacja indywidualna chroni Cię tylko w zakresie sytuacji opisanej w stanie faktycznym – organ wymusza ujęcie kwalifikacji prawnej danego stanu faktycznego jako części stanu faktycznego (aneksja kwalifikacji do stanu faktycznego).
Istota problemu
Problem pojawia się w szczególności, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi mającymi, z założenia, za zadanie uelastycznienie norm prawnych lub gdy o kwalifikacji prawnej decydują przesłanki wprost w przepisach nieuregulowane, ale uwzględniane w procesie wykładni i stosowania prawa.
Inkorporacja subsumpcji do stanu faktycznego – czyli skuteczna neutralizacja instytucji interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej organ wydający interpretację jest prawnie zobligowany do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Przykład nr 1
Wnioskodawca opisał w ramach stanu faktycznego na czym polega jego działalność gospodarcza (stan faktyczny):
- wnioskodawca zwraca się do DKIS z pytaniem czy może, w ramach prowadzonej działalności, korzystać z ulgi b+r;
- zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT „działalność badawczo-rozwojowa” to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (przepis wykorzystujący pojęcia nieostre);
- w odpowiedzi na wniosek organ, w oparciu o art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wzywa wnioskodawcę do „uzupełnienia stanu faktycznego” poprzez wskazanie, czy prowadzona przez niego działalność:
- jest działalnością twórczą;
- obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;
- jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Co tak naprawdę robi organ? Pod pozorem „uzupełnienia stanu faktycznego” organ przerzuca na wnioskodawcę subsumpcję. Jeżeli wnioskodawca potwierdzi, że wykonywana przezeń działalność spełnia parametry z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (tj. jest działalnością twórczą + obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe…) – wyda interpretację potwierdzającą: „Tak, możesz stosować ulgę b+r. Ale interpretacja chroni cię tylko wtedy, gdy podany przez ciebie stan faktyczny jest zgodny z prawdą”. Jeżeli wnioskodawca nie odpowie wprost na takie wezwanie do „uzupełnienia stanu faktycznego” – organ pozostawi wniosek bez rozpatrzenia (art. 14g Ordynacji podatkowej). Tylko, że ocena tego czy działalność opisana przez wnioskodawcę jest „działalnością twórczą” nie jest częścią stanu faktycznego, to wynik subsumpcji, której dokonać powinien DKIS.
Przykład nr 2
Na gruncie ustawy o VAT:
- opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT);
- podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT);
- zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje w szczególności:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Nie wdając się zbytnio w szczegóły, pojawia się następujący problem: kiedy mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami (opodatkowanymi na właściwych dla siebie zasadach), a kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i czynnościami generującymi „koszty dodatkowe”, tj. świadczeniem kompleksowym (jedna podstawa opodatkowania). W orzecznictwie sądów administracyjnych, pod wpływem tez z wyroków TSUE, wypracowany został sposób oceniania tego typu spraw w oparciu o ustalenie relacji pomiędzy czynnościami wykonywanymi na rzecz nabywcy: Jedna transakcja występuje bowiem tylko w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok NSA z dnia 08.06.2021 r., sygn. I FSK 361/18).
I teraz: wnioskodawca opisuje w ramach wniosku szereg czynności jakie podejmuje na rzecz swojego kontrahenta i zadaje pytanie czy wszystkie czynności ma traktować jako „całość” tworzącą jedno świadczenie, czy raczej rozpoznać świadczenia jako odrębne. W odpowiedzi na wniosek organ, w oparciu o art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wzywa wnioskodawcę do „uzupełnienia stanu faktycznego” poprzez wskazanie, czy:
- z punktu widzenia nabywcy czynności wykonywane przez wnioskodawcę tworzą jedną całość?
- z punktu widzenia kontrahenta – jest on zainteresowany nabyciem od wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?
- wykonywane przez wnioskodawcę czynności składają się na jedno świadczenie kompleksowe prowadzące do realizacji określonego celu – jeśli tak, to jaki jest to cel?
- wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą sztucznie można byłoby podzielić?
Co tak naprawdę robi organ? Pod pozorem „uzupełnienia stanu faktycznego” organ przerzuca na wnioskodawcę subsumpcję. Skąd masz znać odpowiedzi na wskazane pytania? Gdybyś znał te odpowiedzi to nie występowałbyś o interpretację indywidualną.
Może jesteśmy w momencie, w którym to DKIS powinien uiszczać opłatę na rzecz wnioskodawcy z tytułu interpretacji indywidualnej? Symboliczne 40 zł od zadanego przez organ pytania?
Co na to sądy administracyjne?
Na szczęście opisana wyżej praktyka DKIS jest zauważana i krytykowana przez sądy administracyjne. Nie mniej „uzyskanie pewności” przez wnioskodawcę jest znacznie wydłużone w czasie…
W wyroku z dnia 13.03.2025 r., sygn. III FSK 1097/24 NSA wskazał: Organ interpretacyjny nie może więc wymagać od wnioskodawcy - pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez stronę. Wobec powyższego wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez stronę obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Brak jest podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na wnioskodawcę - wbrew jego woli - ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska na tle przedstawionego przez stronę w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji.
W wyroku z dnia 16.05.2023 r., sygn. I SA/Łd 259/23 WSA w Łodzi (orzeczenie prawomocne) wskazał: Sąd nie ma wątpliwości, iż wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku nie mogło wymuszać od Wnioskodawcy przesądzenia zasadniczej kwestii, o którą pyta sam Wnioskodawca, lecz mogło się sprowadzać jedynie do doprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią wezwania do doprecyzowania stanu faktycznego stanowiło w istocie żądanie dokonania kwalifikacji prawnej prowadzonej działalności. Zaakceptowanie takiej sytuacji, gdy sam Wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowej.
W wyroku z dnia 30.06.2025 r. sygn. I SA/Kr 276/25 WSA w Krakowie (orzeczenie nieprawomocne) wskazał: Funkcja ochronna interpretacji miałaby - w przypadku zwarcia przez wnioskodawcę przesądzenia powyższej kwestii jako elementu stanu faktycznego - charakter iluzoryczny, gdyż ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy oceny prawnopodatkowej organu interpretacyjnego, nie zaś opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), którego to opis wiąże organ interpretacyjny. W takiej sytuacji, organ prowadzący postępowanie podatkowe, mógłby każdorazowo odrzucić wykładnię dokonaną przez organ interpretacyjny, stwierdzając, że przesądzenie danych okoliczności (w tym wypadku kwestii dokonania remontu bądź ulepszenia) stanowi element błędnie przedstawionego stanu faktycznego, którym to organ interpretacyjny był związany.
Dostałeś wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego? Zastanów się dobrze co odpowiedzieć DKIS. Broń granicy stanu faktycznego.
