Inwestycje budowlane a VAT: opodatkowanie usług związanych z nieruchomością

  Usługi dotyczące nieruchomości podlegają szczególnym zasadom opodatkowania VAT. Miejscem świadczenia takich usług jest bowiem miejsce położenia nieruchomości, a zatem gdy określona inwestycja dotyczy nieruchomości, budynku, obiektu budowlanego, położonego poza granicami kraju zastosowanie znajduje zasada odwrotnego obciążenia. Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce a podmiotem zobowiązanych do wykazania i rozliczenia VAT będzie nabywca usługi. I. Rodzaje usług związanych z nieruchomością Zgodnie z regulacjami ustawy o VAT dotyczy to w szczególności: 1. usług świadczonych przez rzeczoznawców, 2. pośredników w obrocie nieruchomościami, 3. usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, 4. usług użytkowania i używania nieruchomości, a także 5. usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Co istotne, ustawa zawiera jedynie przykłady usług związanych z nieruchomością, a sama regulacja dotyczy wszelkich możliwych usług, o ile te pozostają w związku z nieruchomością. Co to oznacza ? II. Rozumienia pojęcia związku z nieruchomością Omawiana zasada stanowi implementację art. 47 Dyrektywy VAT, której odczytywanie wraz z art. 31a i 31b rozporządzenia wykonawczego* pozwala na doprecyzowanie ww. przykładów i sposobu rozumienia pojęcia „związku” z nieruchomością. *Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie chodzi bowiem o jakikolwiek związek. Omawiane usługi muszą pozostawać „w wystarczająco bezpośrednim związku” z daną nieruchomością, pozwalającym na uznanie, iż przedmiotem świadczenia jest sama nieruchomość, tj. gdy stanowi ona konstytutywny (centralny i niedozwolony) element świadczenia usług. Nie trudno zatem o najprostszy przykład usług pozostających „w wystarczająco bezpośrednim związku” z daną nieruchomością obejmujący wszelkiego rodzaju roboty budowlane, inżynieryjne, prace remontowe, wykończeniowe czy adaptacyjne, które nie zostały wprost wymienione w ustawie, a względem których nieruchomość stanowi element centralny z punktu widzenia świadczenia usługi (świadczenie usługi nie jest możliwe bez nieruchomości). Identyfikacja usługi związanej z nieruchomością polega zatem na ocenie zaistnienia przesłanki „wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością”. Przesłankę tą precyzuje ww. rozporządzenie wskazując, iż o „wystarczająco bezpośrednim związku” mówimy wówczas, gdy: a) dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) usługi są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. III. Rozszerzenie katalogu ustawowego usług związanych z nieruchomością Na tle powyższego w rozporządzeniu uwzględniono szereg przykładowych usług związanych z nieruchomością, wśród których znajdują się: 1. opracowanie planów budynku lub jego części, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony (nie dotyczy to jednak planów, które nie są przeznaczone na określoną działkę); 2. świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu; 3. wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części; 4. budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; 5. prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie; 6. badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu; 7. szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów; 8. wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż dotyczące usług reklamowych, nawet jeśli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę (nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę); 9. świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych (za wyjątkiem usług pośrednika, jeżeli ten działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej); 10. przyznanie lub przeniesienie praw (innych niż dotyczące najmu, dzierżawy lub zakwaterowania) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel (nie dotyczy to jednak udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw); 11. utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu; 12. utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; 13. instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość (nie dotyczy to zatem instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, które nie są lub nie stają się częścią składową nieruchomości); 14. utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość (nie dotyczy to zatem utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią składową nieruchomości); 15. zarządzanie nieruchomościami (inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz; 16. pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie); 17. usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona (z wyłączeniem usług prawnych i doradczych powiązanych z takimi umowami, jeśli te nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości). Do ww. przykładów dodać również należy przypadek, gdy usługodawca udostępnia sprzęt (budowlany) wraz z personelem lub bez. Jeżeli bowiem sprzęt zostanie udostępniony usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości transakcja taka może być uznana za związaną z nieruchomością. Warunkiem zaistnienia powołanego związku jest aby to udostepniający sprzęt ponosił odpowiedzialność za wykonane prace, przy czym domniemuje się, że odpowiedzialność tą ponosi jeśli udostępnia sprzęt wraz z obsługą (np. operatorską dźwigu). Domniemanie to można jednak obalić za pomocą jakichkolwiek istotnych przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego. IV. Podsumowanie Analiza powyższych przykładów prowadzi do wniosku, że aby mówić o usłudze związanej z nieruchomością, weryfikacji podlegać powinny dwa kryteria. Po pierwsze, czy mamy do czynienia z usługa związaną z konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością, której miejsce położenia i granice mogą zostać dokładnie określone. Po drugie, czy pomiędzy daną usługą a taką skonkretyzowaną nieruchomością występuje bezpośredni związek, przejawiający się w tym, iż usługa nie mogłaby być świadczona bez nieruchomości. Jeżeli obie przesłanki są spełnione, opodatkowanie VAT wystąpi w państwie, w którym położona jest określona nieruchomość, zgodnie z zasadami obowiązującymi w tym państwie.