Jeden pracownik, kilka spółek – jak prawidłowo rozliczać koszty pracowników wykonujących zadania na rzecz podmiotów powiązanych?

W grupach kapitałowych często zdarza się, że pracownik formalnie zatrudniony przez jedną spółkę wykonuje zadania również na rzecz innych podmiotów powiązanych. W takiej sytuacji kluczowe jest ustalenie, kto faktycznie korzysta z jego pracy, jakie koszty powinny zostać przypisane poszczególnym podmiotom oraz czy spółce zatrudniającej pracownika powinno przysługiwać dodatkowe wynagrodzenie. 

Jeden pracownik – kilka spółek 

Centralizacja określonych funkcji jest powszechnym rozwiązaniem w grupach kapitałowych. Dotyczy to w szczególności takich obszarów jak IT, HR, finanse, księgowość, marketing czy administracja. 

W efekcie pracownik formalnie zatrudniony przez jeden podmiot może wykonywać zadania również na rzecz innych spółek z grupy. Z perspektywy cen transferowych pojawia się wówczas pytanie, czy koszty związane z jego zatrudnieniem powinny obciążać wyłącznie pracodawcę, czy również pozostałe podmioty korzystające z jego pracy. 

Odpowiedź wymaga przede wszystkim analizy rzeczywistego charakteru wykonywanych czynności. Sam fakt zatrudnienia pracownika przez określoną spółkę nie przesądza bowiem, że to ona powinna ponosić pełny ekonomiczny ciężar jego pracy. 

Kto rzeczywiście korzysta z pracy pracownika? 

Pierwszym krokiem powinno być ustalenie, na rzecz kogo pracownik faktycznie wykonuje swoje zadania. 

Jeżeli jego działania przynoszą konkretną korzyść innemu podmiotowi z grupy, należy rozważyć, czy pomiędzy spółkami dochodzi do świadczenia, które w relacjach pomiędzy podmiotami niezależnymi wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia. 

Pomocny jest w tym zakresie tzw. benefit test. W uproszczeniu należy odpowiedzieć na pytanie, czy niezależny podmiot byłby gotowy zapłacić za wykonywane czynności albo w przypadku braku takiego wsparcia wykonałby je we własnym zakresie. 

Jednocześnie nie każda aktywność pracownika dotycząca innych spółek oznacza automatycznie świadczenie na ich rzecz. Szczególnego rozważenia wymagają m.in. czynności wykonywane przez pracowników spółki dominującej w ramach realizacji funkcji właścicielskich. Jeżeli określone działania podejmowane są wyłącznie w interesie udziałowca, ich koszt co do zasady nie powinien być przenoszony na spółki zależne. 

Jakie koszty podlegają rozliczeniu? 

Jeżeli ustalimy, że pracownik wykonuje zadania również na rzecz innych podmiotów, kolejnym krokiem jest określenie kosztów związanych z realizacją tych czynności. 

Nie zawsze będzie to wyłącznie wynagrodzenie pracownika. W zależności od okoliczności należy przeanalizować również inne wydatki związane z jego zatrudnieniem i wykonywaniem powierzonych zadań, takie jak składki ponoszone przez pracodawcę, premie, koszty samochodu służbowego, sprzętu, telefonu, podróży czy wykorzystywanych narzędzi. 

Zakres kosztów uwzględnianych w rozliczeniu powinien być każdorazowo dostosowany do charakteru wykonywanych czynności oraz przyjętego modelu współpracy pomiędzy podmiotami. 

Jak podzielić koszty pomiędzy spółki? 

Kolejnym zagadnieniem jest przypisanie odpowiedniej części kosztów poszczególnym beneficjentom. Jeżeli jest to możliwe, najbardziej precyzyjnym rozwiązaniem jest bezpośrednie przypisanie kosztów, np. na podstawie czasu rzeczywiście poświęconego na wykonywanie zadań na rzecz konkretnej spółki. W praktyce nie zawsze jednak możliwe jest dokładne określenie zakresu pracy przypadającego na poszczególne podmioty. W takim przypadku konieczne może być zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji. 

Może nim być m.in. czas pracy, liczba pracowników, liczba użytkowników systemu, liczba obsługiwanych zgłoszeń czy w określonych przypadkach poziom przychodów. 

Nie istnieje jednak jeden uniwersalny klucz właściwy dla wszystkich rozliczeń. Powinien on przede wszystkim odzwierciedlać zakres korzyści uzyskiwanych przez poszczególne podmioty i pozostawać w racjonalnym związku z charakterem wykonywanych czynności. 

Czy do kosztów należy doliczyć marżę? 

Samo ustalenie części kosztów przypadającej na poszczególne spółki nie kończy analizy. Należy również odpowiedzieć na pytanie, czy podmiot zatrudniający pracownika powinien otrzymać dodatkowe wynagrodzenie. Jeżeli spółka organizuje świadczenie usług na rzecz innych podmiotów, zarządza personelem, wykorzystuje własne zasoby oraz ponosi związane z tym ryzyka, w relacji pomiędzy podmiotami niezależnymi co do zasady oczekiwałaby wynagrodzenia uwzględniającego odpowiedni poziom zysku. 

Inaczej może być w przypadku, gdy rola spółki ogranicza się zasadniczo do poniesienia określonego wydatku i jego przeniesienia na podmiot, który jest rzeczywistym beneficjentem. W takim przypadku konieczne jest ustalenie, czy spółka zatrudniająca pracownika rzeczywiście wykonuje funkcje uzasadniające naliczenie dodatkowego wynagrodzenia. 

Dlatego nie każde przeniesienie kosztów pracownika pomiędzy podmiotami powiązanymi powinno być automatycznie traktowane jako refaktura bez marży, ale również nie w każdym przypadku uzasadnione będzie doliczenie narzutu. 

Decydujący powinien być rzeczywisty charakter współpracy pomiędzy podmiotami. 

Warto zadbać o dokumentację przyjętego modelu 

Niezależnie od przyjętego sposobu rozliczenia istotne jest, aby grupa była w stanie wykazać, w jaki sposób określiła zakres pracy wykonywanej na rzecz poszczególnych podmiotów oraz na jakiej podstawie przypisała im odpowiednią część kosztów. 

Pomocne mogą być m.in. zakresy obowiązków, ewidencja czasu pracy, zestawienia wykonywanych czynności, wewnętrzna metodologia alokacji kosztów czy odpowiednie postanowienia umów zawartych pomiędzy podmiotami. 

W praktyce prawidłowo przygotowany model powinien pozwalać odpowiedzieć na trzy podstawowe pytania: kto korzysta z pracy pracownika, jaka część kosztów dotyczy danego podmiotu oraz czy charakter wykonywanych czynności uzasadnia naliczenie dodatkowego wynagrodzenia. 

Komentarz eksperta 

W praktyce grup kapitałowych często koncentrujemy się na samym sposobie podziału kosztów pracownika pomiędzy poszczególne spółki. Tymczasem punktem wyjścia powinno być ustalenie, co pracownik rzeczywiście robi i na rzecz którego podmiotu. Dopiero następnie można określić właściwą bazę kosztową, sposób jej alokacji oraz ocenić, czy spółka zatrudniająca pracownika powinna otrzymać dodatkowe wynagrodzenie. Szczególnie istotne jest przy tym rozróżnienie rzeczywistego świadczenia usług od sytuacji, w której dochodzi jedynie do przeniesienia kosztu, a także wyłączenie z rozliczenia czynności wykonywanych wyłącznie w interesie właściciela.