Jedna działka – dostawa częściowo zwolniona, a częściowo na 23%

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego przewiduje, że działka niezbudowana w części przeznaczona jest pod zabudowę, a w pozostałej części wyłączona z możliwości zabudowy. Działka niezbudowana jako towar będący przedmiotem dostawy, jest więc częściowo budowlana, a częściowo niebudowlana.  

Od opodatkowania VAT zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). 

Terenem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).  

Co w przypadku, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje dla części działki niezabudowanej przeznaczenie pod zabudowę, a w pozostałej części wyłącza możliwość zabudowy? Jest zwolnienie z VAT, czy go nie ma? 

Musisz dokonać alokacji 

W opisanej sytuacji, zdaniem DKIS, dostawa części działki korzysta ze zwolnienia z VAT, a w części jest opodatkowana stawką 23%:  

• sprzedaż działki będzie opodatkowana stawką 23% tylko w części przeznaczonej pod zabudowę; 
• część działki, która jest wyłączona z możliwości zabudowy będzie zwolniona od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).  

Tak przykładowo DKIS w interpretacji: 

1. z dnia 27.03.2024 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.665.2023.1.DS: Zauważyć też należy, iż art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy operuje terminem "teren", nie zaś "działka" - co pozwala stawiać tezę, iż jeden "towar" (działka mająca numer ewidencyjny) może być opodatkowany w różny sposób. (…) TSUE w sprawie C-251/05 (…) "Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku …  nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. W konsekwencji, jeżeli miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowi, iż tylko część działki ewidencyjnej gruntu przeznaczona jest pod zabudowę to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT (np. inną stawką dla części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla części nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego). (…) Przekładając to na planowaną dostawę będącą przedmiotem niniejszego wniosku uznać należy, iż będziemy mieć do czynienia z dostawą częściowo opodatkowaną wg stawki, częściowo zaś z korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro położona jest w obszarze, dla którego co prawda przewidziano jako funkcję podstawową 4MW - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, tj. przeznaczenie pod zabudowę, lecz w ramach wydzielenia wewnętrznego 88% jej powierzchni znajduje się poza linią zabudowy w terenie wydzielenia wewnętrznego - obszar zieleni izolacyjnej, oznaczony na rysunku planu symbolem ZI; 
2. z dnia 16.09.2025 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.473.2025.2.KK: Przedmiotowa działka jest niezabudowana, ale większość jej powierzchni ( (...)%) jest przeznaczona w MPZP pod teren zabudowy mieszkaniowej i zagrodowej o niskiej intensywności, w którym przeznaczeniem podstawowym jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna o niskiej intensywności zabudowy i zabudowa zagrodowa, jednak część działki o pow. (...) m. kw. ( (...)%) stanowi grunt o przeznaczeniu podstawowym tereny rolnicze, grunty orne, łąki i pastwiska, uprawy sadownicze i ogrodnicze. (…) Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może być opodatkowana różnymi stawkami VAT; 
3. z dnia 16.11.2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.715.2018.2.JC: Jeżeli z wydanej decyzji o warunkach zabudowy wynika, że działka 69 w części jest przeznaczona pod zabudowę, a w pozostałej części wyłączona z możliwości zabudowy to oznacza, że sprzedaż działki będzie opodatkowana stawką 23% tylko w części przeznaczonej pod zabudowę. Natomiast ta część działki która jest wyłączona z możliwości zabudowy będzie zwolniona od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy); 
4. z dnia 17.11.2023 r., nr 0112-KDIL1-1 4012.421.2023.3.MG: …skoro Gmina ma możliwość oszacowania powierzchni przypadającej na część działki, która zgodnie z MPZP oznaczona jest symbolem RP, a teren ten obejmuje uprawy polowe i ogrodnicze z zakazem zabudowy, to sprzedaż udziałów w tej części działki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9ustawy. (…) planowana transakcja dostawy udziałów w działce niezabudowanej nr 1 w miejscowości A będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, proporcjonalnie w części (szacunkowo zajmującej ok. (...), co stanowi ok. 30% powierzchni Nieruchomości) w jakiej stanowi w MPZP teren zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej, natomiast w pozostałym zakresie w jakim stanowi w MPZP teren upraw polowych i ogrodniczych z zakazem zabudowy (szacunkowo zajmujący powierzchnię ok. (...), co stanowi ok. 70% powierzchni Nieruchomości), będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT (...). 

W konsekwencji do dostawy jednej działki mogą znajdować zastosowanie dwie różne zasady opodatkowania. 

Planujesz transakcję związaną nieruchomością? Zapraszamy do kontaktu w sprawie oceny skutków podatkowych takiej dostawy.