Jednorodność transakcji w cenach transferowych – kiedy łączyć, a kiedy rozdzielać transakcje?

Jednym z kluczowych zagadnień w zakresie dokumentacji cen transferowych jest prawidłowe określenie jednorodności transakcji kontrolowanych. Choć pojęcie to zostało wprowadzone do polskich regulacji już kilka lat temu, w praktyce podatników nadal budzi liczne wątpliwości. Problemy pojawiają się zwłaszcza przy ustalaniu, czy określone zdarzenia gospodarcze należy traktować jako jedną transakcję kontrolowaną, czy też jako kilka odrębnych transakcji podlegających oddzielnej analizie. 

Prawidłowe ustalenie jednorodności transakcji ma istotne znaczenie nie tylko dla celów przygotowania dokumentacji cen transferowych, lecz również dla ustalenia obowiązku jej sporządzenia,  
w szczególności w kontekście progów dokumentacyjnych. 

Pojęcie jednorodnej transakcji kontrolowanej 

Zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych odnosi się do tzw. jednorodnych transakcji kontrolowanych. Ustawodawca nie wprowadził jednak precyzyjnej definicji tego pojęcia, wskazując jedynie ogólne kryteria, które należy uwzględnić przy ocenie jednorodności. 

Przy ustalaniu, czy dana transakcja ma charakter jednorodny, należy w szczególności brać pod uwagę: 

• charakter transakcji, 
• funkcje wykonywane przez strony transakcji, 
• angażowane aktywa, 
• ponoszone ryzyka, 
• sposób kalkulacji wynagrodzenia. 
  
  

W praktyce oznacza to konieczność przeprowadzenia analizy ekonomicznej i funkcjonalnej, która pozwoli ustalić, czy poszczególne zdarzenia gospodarcze mają na tyle podobny charakter, że mogą być traktowane jako jedna transakcja dla celów cen transferowych. 

Znaczenie jednorodności transakcji dla progów dokumentacyjnych 

Jednorodność transakcji ma bezpośredni wpływ na ustalenie, czy podatnik jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Progi dokumentacyjne odnoszą się bowiem do wartości jednorodnej transakcji kontrolowanej realizowanej z danym podmiotem powiązanym. 

Oznacza to, że podatnik powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy poszczególne transakcje realizowane z podmiotami powiązanymi mogą być uznane za jednorodne. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie łącznej wartości tych transakcji i porównanie jej z odpowiednim progiem dokumentacyjnym. 

Nieprawidłowe określenie jednorodności transakcji może prowadzić zarówno do nieuzasadnionego sporządzenia dokumentacji, jak i do nieprawidłowego uznania, że obowiązek taki nie powstał. 

Kiedy możliwe jest łączenie transakcji 

Łączenie transakcji w jedną transakcję jednorodną jest dopuszczalne w sytuacji, gdy poszczególne zdarzenia gospodarcze mają zbliżony charakter ekonomiczny i są realizowane w porównywalnych warunkach. 

W praktyce dotyczy to często powtarzalnych świadczeń o podobnym charakterze, takich jak: 

• dostawy towarów tego samego rodzaju, 
• powtarzalne świadczenie usług o podobnym zakresie, 
• udzielanie finansowania na podobnych warunkach. 

W takich przypadkach poszczególne zdarzenia gospodarcze stanowią w istocie element jednego modelu współpracy gospodarczej pomiędzy podmiotami powiązanymi. W konsekwencji ich łączne analizowanie może być uzasadnione zarówno z perspektywy ekonomicznej, jak i analizy cen transferowych. 

Istotne jest jednak, aby łączone transakcje charakteryzowały się zbliżonym profilem funkcjonalnym oraz podobnym poziomem ryzyka ekonomicznego. 

Kiedy transakcje powinny być analizowane oddzielnie 

W niektórych sytuacjach konieczne jest natomiast rozdzielenie poszczególnych transakcji i ich odrębna analiza. Dotyczy to przede wszystkim przypadków, w których transakcje różnią się istotnie pod względem ekonomicznym lub funkcjonalnym. 

Do najczęstszych sytuacji wymagających rozdzielenia transakcji należą: 

• różne modele wynagradzania, 
• odmienne funkcje i ryzyka stron transakcji, 
• znaczące różnice w charakterze ekonomicznym świadczeń. 

Przykładowo dostawy towarów oraz świadczenie usług na rzecz tego samego podmiotu powiązanego co do zasady nie powinny być traktowane jako jedna transakcja jednorodna. Podobnie wątpliwe może być łączenie usług o zupełnie odmiennym charakterze, np. usług zarządczych i usług technicznych. 

Rozdzielenie transakcji może być również konieczne w sytuacji, gdy poszczególne zdarzenia gospodarcze wymagają zastosowania odmiennych metod weryfikacji cen transferowych. 

Znaczenie analizy funkcjonalnej 

Kluczową rolę przy ustalaniu jednorodności transakcji odgrywa analiza funkcjonalna. To właśnie ona pozwala określić, jakie funkcje pełnią strony transakcji, jakie aktywa angażują oraz jakie ryzyka ponoszą. 

Jeżeli analiza funkcjonalna wskazuje, że poszczególne transakcje mają zbliżony profil funkcjonalny  
i ekonomiczny, ich łączne analizowanie może być uzasadnione. W przeciwnym przypadku bardziej właściwe będzie ich rozdzielenie. 

W praktyce analiza funkcjonalna stanowi zatem podstawowe narzędzie pozwalające na prawidłowe określenie jednorodności transakcji kontrolowanych. 

Wnioski 

Jednorodność transakcji kontrolowanych jest jednym z bardziej złożonych zagadnień w zakresie cen transferowych. Pomimo braku szczegółowej definicji ustawowej podatnicy są zobowiązani do samodzielnej oceny, czy poszczególne transakcje realizowane z podmiotami powiązanymi mogą być traktowane jako jednorodne. 

Ocena ta powinna uwzględniać przede wszystkim charakter ekonomiczny transakcji, profil funkcjonalny stron oraz sposób kalkulacji wynagrodzenia. W wielu przypadkach rozstrzygające znaczenie będzie miała analiza funkcjonalna. 

Prawidłowe ustalenie jednorodności transakcji ma istotne znaczenie nie tylko dla zakresu dokumentacji cen transferowych, lecz również dla ograniczenia ryzyka podatkowego związanego z rozliczeniami pomiędzy podmiotami powiązanymi.