"Koszt podatkowy - przychód podatkowy" oraz "koszt niepodatkowy - przychód niepodatkowy"

W latach 2017-2018 Spółka (biuro rachunkowe) dokonała błędnego naliczenia wysokości zobowiązania podatkowego swoim klientom, wobec czego ponieśli oni stratę, zostali bowiem zobowiązani do dopłaty na rzecz właściwego organu skarbowego różnicy między naliczoną przez Spółkę wysokością należnego podatku a rzeczywistą jego wysokością, wraz z odsetkami z tytułu opóźnienia w płatności. W związku z poniesioną szkodą finansową, klienci wystawili Spółce noty obciążeniowe. Spółka zwróciła się o wypłatę odszkodowania do towarzystwa ubezpieczeniowego, w którym posiadała ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej (OC) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotowe noty obciążeniowe nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Towarzystwo ubezpieczeniowe dokonało wypłaty odszkodowania bezpośrednio na rachunek bankowy należący do klientów. 

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji z pytaniem, czy wypłacona przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwota odszkodowania z ubezpieczenia OC działalności gospodarczej będzie stanowiła jej przychód i czy wobec tego kwota ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.  

W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że kwota odszkodowania stanowi przychód podatkowy po stronie Spółki. Skoro to Spółka jest odpowiedzialna za powstanie wskazanej we wniosku szkody, to co do zasady to ona powinna dokonać jej naprawienia. Z uwagi jednak na ubezpieczenie Spółki szkoda ta została faktycznie pokryta z zawartej polisy, a świadczenie zostało wypłacone bezpośrednio na rzecz poszkodowanych. To zatem Spółka ubezpieczyła się od skutków ewentualnych zaniedbań i to jej należna jest kwota wypłacona z tytułu ubezpieczenia, stanowiąc jej przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy. Fakt, że zgodnie z umową zawartą z ubezpieczycielem, odszkodowanie zostało wypłacone bezpośrednio podmiotom, które poniosły szkodę pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji odszkodowania, jako przychodu Spółki. 

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, a ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie zapadło w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2026 r., sygn. II FSK 1019/23. 

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest przychodem podatkowym świadczenie odszkodowawcze wypłacone przez ubezpieczyciela w ramach polisy OC w związku ze szkodą powstałą wskutek wadliwego wykonania przez Spółkę zobowiązań wobec jej klientów. 

Naczelny Sąd Administracyjny wnioskuje, że „okoliczność, że podstawą wypłaty świadczenia przez ubezpieczyciela jest zawarta umowa ubezpieczenia, nie przesądza sama w sobie o podatkowej kwalifikacji tego świadczenia, jako należnego przychodu. Umowa ubezpieczenia określa bowiem źródło zobowiązania ubezpieczyciela oraz mechanizm realizacji ochrony ubezpieczeniowej, nie rozstrzyga natomiast o charakterze świadczenia odszkodowawczego (jego ekonomicznej funkcji) na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Dla kwalifikacji podatkowej decydujące powinno być natomiast nie samo formalne źródło wypłaty, lecz jej ekonomiczna funkcja oraz to, jaki konkretny ciężar majątkowy świadczenie kompensuje. Jeżeli świadczenie wypłacone przez ubezpieczyciela w ramach OC pozostaje funkcjonalnie i ekonomicznie związane z tym samym ciężarem odszkodowawczym, który po stronie podatnika wpisywałby się w dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku chodowym od osób ptrawnych - to jego pokrycie przez ubezpieczyciela nie powinno powodować powstania przychodu podatkowego. W przeciwnym razie doszłoby do nieuzasadnionej asymetrii: podatnik nie mógłby rozpoznać kosztu, ale musiałby opodatkować świadczenie kompensujące ten sam niekosztowy ciężar.” 

Sąd podkreślił, że w jego ocenie otrzymane przez podatnika zwroty kwot od ubezpieczyciela odpowiadające wypłaconym odszkodowaniom stanowią zwrócone inne wydatki w rozumieniu art. 16 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna uwzględniać cel i sens tego przepisu (wykładnia celowościowa), jak też fakt, że jego brzmienie nie zawiera ograniczeń w zakresie, kto ma dokonać zwrotu wydatku. Sąd wskazuje, że „przepis nie wymaga by podmiot, na rzecz którego są ponoszone wydatki był tym samym podmiotem, przez którego są one zwracane. Przepis ten mówi natomiast o tożsamości przedmiotowej danego wydatku, która w realiach tej sprawy jest zachowana. Niewątpliwie w opisanym we wniosku stanie faktycznym zachodzi ekwiwalentność pomiędzy wypłaconym klientom Spółki środkom, a potencjalnym wydatkiem, do pokrycia którego Spółka jest zobowiązana z powodu wadliwie wykonanych na rzecz tych kontrahentów usług. W analizowanym przypadku nie chodzi o "taki sam" wydatek w znaczeniu podobnej lub ogólnej rekompensaty, lecz o "ten sam" zindywidualizowany ciężar odszkodowawczy: wynikający z tego samego zdarzenia szkodowego, dotyczący tej samej szkody, tego samego roszczenia klienta oraz tej samej odpowiedzialności Spółki.” 

NSA podkreślił, że art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada symetrię "koszt podatkowy - przychód podatkowy" oraz "koszt niepodatkowy - przychód niepodatkowy". 

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia celowościowa omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że ma on zapobiegać opodatkowaniu zwrotów lub kompensat wydatków, które wcześniej nie obniżyły podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. Jeżeli więc określony ciężar odszkodowawczy związany z wadami towarów lub usług nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, to świadczenie ubezpieczyciela kompensujące ten sam ciężar nie powinno być kwalifikowane jako przychód podatkowy. Odmienna wykładnia prowadziłaby do nieuzasadnionej asymetrii podatkowej: podatnik nie mógłby rozpoznać kosztu podatkowego, a jednocześnie musiałby wykazać przychód z tytułu świadczenia, które wyłącznie neutralizuje ten sam niekosztowy ciężar. Taki rezultat pozostawałby sprzeczny z ratio legis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, który ma zapewniać neutralność podatkową zwrotu lub pokrycia wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. 

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje przy tym, że podziela pogląd prezentowany wyrażony m.in. w wyrokach z 29 listopada 2022 r., sygn. II FSK 726/20 i 14 stycznia 2026 r. sygn. II FSK 1038/24, w których podkreśla się, że ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie dokonuje jedynie zwrotu wydatków, jakie poniósł podatnik w celu odtworzenia stanu sprzed zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. Podatnik otrzymuje zwrot wydatku, zwrot kwoty pierwotnie zapłaconego zobowiązania (tj. środków wynikających z tego samego źródła, jak i odpowiadających tej samej kwocie). W konsekwencji podatnik nie uzyskuje żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które dodatkowo zwiększałoby jego aktywa. W rzeczywistości dochodzi bowiem do przepływu środków pomiędzy trzema podmiotami, tj. podatnikiem a kontrahentem oraz podatnikiem a ubezpieczycielem. Według tego stanowiska, zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa i celowościowa pozwala na ustalenie treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w taki sposób, że otrzymane przez podatnika zwroty kwot od ubezpieczyciela odpowiadające wypłaconym odszkodowaniom stanowią "inne zwrócone wydatki" w rozumieniu tego przepisu.  

Powyżej omówiony wyrok wpisuje się w najnowszą – korzystną dla podatników wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrok ten jako kolejny prezentujący stanowisko o ekonomicznym mechanizmie rozliczeń z tytułu odpowiedzialności odszkodowawczej, daje możliwość weryfikacji dotychczasowego podejścia do tego typu świadczeń i ich ujęcia na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.