Kwalifikacja przychodów członków zarządu uzyskiwanych w związku z umową o zarządzanie przedsiębiorstwem
Świadczenie usług na rzecz spółek kapitałowych przez osoby pełniące funkcję członków zarządu wiąże się ze szczególnym ryzykiem podatkowym dotyczącym m.in. prawidłowej kwalifikacji uzyskiwanych przychodów do właściwego źródła na gruncie ustawy o PIT.
Ustawa przewiduje bowiem, m.in. następujące źródła przychodów:
- art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, są to przychody z działalności wykonywanej osobiście. Do tej kategorii zalicza się m.in.:
a) art. 13 pkt 7 ustawy PIT - przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
b) art. 13 pkt 9 ustawy PIT - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, który dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy PIT jest nią działalność zarobkowa, w tym usługowa, prowadzone we własnym imieniu bez względu na rezultat, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu, z której uzyskane przychody zaliczane są do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy o PIT.
Sprawa rozpoczęła się od interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca twierdził, że będąc powołanym do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki i zamierzając zawrzeć ze spółką umowę o świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem w ramach JDG, tak uzyskiwane przychody winien określać jako uzyskane ze źródła, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Argumentował, że skoro art. 13 pkt 9 ustawy o PIT przewiduje wyjątek dla przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7, to w przypadku członka zarządu powołanego do zarządu spółki, który zawiera ze spółką umowę o zarządzanie w ramach JDG, właściwe powinno być zakwalifikowanie tych przychodów do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Stanowiska tego nie podzielił ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Wa 1342/22, ani NSA w wyroku z 5 lutego 2026 r., sygn. II FSK 637/23, oddalając skargę kasacyjną podatnika.
NSA (podzielając stanowisko sądu I instancji) wskazał w szczególności, że przychody uzyskiwane na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem przez członka zarządu wykonywane w ramach JDG stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, że umowa została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody te powinny być kwalifikowane na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. Zaznaczono, że powołanie podatnika do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście, a więc ramach tego samego źródła przychodu.
NSA podkreślił również szczególną pozycję członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski lub umowę o zarządzanie. Taka osoba nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie nadal wykonuje jako członek zarządu, natomiast umowa o zarządzanie służy przede wszystkim określeniu zasad wynagrodzenia, dodatkowych obowiązków, zakazu konkurencji czy ograniczeń w podejmowaniu innej działalności. W tym kontekście NSA odwołał się także do wyroku Sądu Najwyższego z 12 listopada 2014 r., sygn. I UK 126/14, w którym wskazano, że w przypadku piastunów organów osób prawnych nie można mówić o działaniu „we własnym imieniu”, co wyklucza uznanie ich za przedsiębiorców w klasycznym znaczeniu. Osoby takie co do zasady nie ponoszą również typowego ryzyka gospodarczego. Ich działalność nie ma cechy samodzielności charakterystycznej dla działalności gospodarczej, ponieważ działają w ramach struktury organizacyjnej spółki, na jej rzecz i w jej imieniu, bez ponoszenia ryzyka co do popytu, konkurencji czy ekonomicznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa.
Sprawa ta pokazuje, że choć podatnicy podejmują próby wykładni przepisów, która pozwalałaby na korzystniejsze opodatkowanie określonych modeli świadczeń na rzecz spółki, wykładnia ta może nie znajdować aprobaty sądów administracyjnych. Jednocześnie sprawa ta wpisuje się w szerszy problem ryzyk podatkowych związanych z ustaleniem właściwego źródła przychodów w przypadku członków zarządu świadczących równolegle usługi na rzecz spółki w ramach działalności gospodarczej. Ryzyko to aktualizuje się zwłaszcza wtedy, gdy umowa obejmuje elementy zarządcze, organizacyjne lub koordynacyjne, co może prowadzić do uznania danej relacji m.in. za kontrakt menedżerski lub umowę o podobnym charakterze, a w konsekwencji do kwalifikacji przychodów jako pochodzących z działalności wykonywanej osobiście
Jeżeli mają Państwo wątpliwości dotyczące kwalifikacji przychodów członków zarządu, są Państwo w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego albo chcą zawczasu zweryfikować obowiązujące umowy i ograniczyć ryzyko podatkowe, zapraszamy do kontaktu. Oferujemy wsparcie zarówno na etapie analizy obowiązujących rozwiązań, jak i w toku sporów z organami podatkowymi.
