Należyta staranność w VAT - oszustwo w łańcuchu dostaw a prawa uczciwego podatnika

W sprawach dotyczących tzw. karuzel VAT czy „pustych faktur” organy podatkowe często próbują przerzucać skutki nieprawidłowości na uczciwych podatników tylko dlatego, że znaleźli się oni na dalszym etapie łańcucha dostaw, w którym uczestniczył podmiot dopuszczający się oszustwa. Kluczowe pytanie brzmi: czy sam fakt istnienia oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu wystarcza, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT lub innych uprawnień?

Orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych – w tym najnowszy wyrok WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 952/23 – daje jasną odpowiedź: nie. Jeżeli podatnik dochował należytej staranności i nie brał świadomego udziału w oszustwie, fiskus nie może odbierać mu uprawnień tylko dlatego, że „gdzieś wyżej” w łańcuchu pojawił się „znikający podatnik”. Niestety taki sposób postępowania wciąż jest normą wśród organów podatkowych.

Samo oszustwo w łańcuchu to za mało, by odebrać prawo do odliczenia

Sąd bardzo wyraźnie odciął się od koncepcji „zbiorowej odpowiedzialności” wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Podkreślił, że samo stwierdzenie oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu nie może automatycznie uderzać w podatnika, który działał uczciwie:

„Nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha dostaw ‘znikającego podatnika’ do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, ale konieczne jest wykazanie, że konkretny podmiot (…) wiedział o oszukańczym celu stworzenia tego łańcucha dostaw, albo przynajmniej, uwzględniając okoliczności transakcji, powinien był wiedzieć o takim celu dokonanej transakcji.”

Sąd przypomniał też, że VAT opiera się na obiektywnych przesłankach (dostawa towarów, działalność gospodarcza), a nie na tym, co robią inni w łańcuchu:

„Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to (…) nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.”

W praktyce oznacza to, że jeśli podatnik rzeczywiście kupił towar, wykorzystał go w działalności i rozliczył VAT, to samo istnienie „znikającego podatnika” wcześniej nie odbiera mu prawa do odliczenia – dopóki organ nie wykaże jego wiedzy lub zawinionej niewiedzy.

Ciężar dowodu leży po stronie organu – podatnik nie musi udowadniać swojej niewinności

WSA we Wrocławiu bardzo mocno zaakcentował, że to organ podatkowy musi udowodnić, że podatnik brał świadomie udział w oszustwie albo co najmniej powinien był nabrać uzasadnionych podejrzeń:

„Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym zobowiązane są, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tezę tę udowodnić.”

„Nie można z faktu obrotu karuzelowego, czy istnienia ‘znikającego podatnika’ wyprowadzać wniosków co do transakcji między konkretnymi podmiotami”.

Co więcej, sąd wprost wskazał, że:

„Fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili VAT nie powinien mieć - co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację skarżącej, gdy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce. W konsekwencji nie można z góry zakładać, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że skarżąca wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do okoliczności związanych z dostawcami.”

To szalenie ważne dla praktyki: organ nie może zadowolić się ogólną „narracją karuzelową” – musi konkretnie wykazać, dlaczego akurat ten podatnik brał udział w oszustwie, a nie tylko to, że był ogniwem w łańcuchu.

Należyta staranność – co rozsądny przedsiębiorca naprawdę musi zrobić

Sednem ochrony uczciwego podatnika jest wykazanie, że działał z należytą starannością. WSA we Wrocławiu odwołał się tutaj m.in. do wyroku TSUE w sprawie Global Ink Trade (C537/22), który jasno określa granice obowiązków podatnika.

Sąd przypomniał tezę TSUE, że:

„Skorzystanie z prawa do odliczenia VAT nie wymaga od podatnika podejmowania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji swojego kontrahenta, a obowiązek odpowiedniego zbadania, czy podatnik podjął rozsądne środki, aby uchronić się przed potencjalnym udziałem w oszustwie podatkowym (czyli dochował należytej staranności), spoczywa na organach.”

I dalej, cytując linię orzeczniczą TSUE:

„Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury (…) wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT (…) Nakładając na podatników takie obowiązki (…) przerzucałyby na podatników własne zadania w zakresie kontroli.”

WSA przełożył to na realia konkretnej sprawy, stwierdzając jednoznacznie, że w badanym stanie faktycznym podatnik zrobił to, czego można było od niego rozsądnie wymagać:

„Przeprowadzona przez skarżącą weryfikacja dostawców w realiach 2014 r. i dotychczasowych dobrych kupieckich stosunków pomiędzy kontrahentami była wystarczająca i sprostała wymogom jakich należało oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy.”

Bardzo ważna jest również uwaga sądu co do granic ingerencji fiskusa w biznes:

„Nie jest rolą organów podatkowych udzielanie podatnikom rad, jak powinna wyglądać prowadzona przez nich działalność gospodarcza.”

Innymi słowy, organ nie może tworzyć modelu biznesowego podatnika i oceniać jego decyzji handlowych z perspektywy idealnej ostrożności czy „książkowego” łańcucha dostaw. Liczy się to, czy podatnik:

sprawdził kontrahenta w normalnym, rynkowym zakresie uwzględniającym specyfikę danej branży,

dysponował dokumentacją transakcji,

rzeczywiście otrzymał towar/ usługę i wykorzystał ją w działalności.

Jeśli tak – a organ nie wykaże konkretnych przesłanek złej wiary – prawo do odliczenia powinno zostać zachowane.

Kluczowe tezy WSA

Wyrok WSA we Wrocławiu potwierdza kluczowe elementy dotyczące przestępstw karuzelowych, które w dalszym ciągu są ignorowane przez organy podatkowe:

Samo oszustwo na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw nie wystarcza, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT – organ musi wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach.

Ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym – to fiskus ma wykazać świadomy udział podatnika w oszustwie, a nie podatnik swoją „niewinność”.

Należyta staranność ma wymiar realny, a nie teoretyczny – podatnik nie jest zobowiązany do przeprowadzania kontroli swoich kontrahentów w zastępstwie organów, lecz do podjęcia rozsądnych, rynkowych działań weryfikacyjnych.