Zawiadomił prokuraturę i zapłaci sankcję w VAT? Spór o puste faktury

W praktyce sporów podatkowych coraz częściej obserwujemy sytuacje, w których przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zaczyna funkcjonować jako instrument o charakterze sankcyjnym, choć ja uważam, że jego istota i cel są zupełnie inne. 

W dzisiejszym tekście przedstawiam sprawę podatnika, który – działając w dobrej wierze – zawiadomił organy ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez swojego kontrahenta. W odpowiedzi wszczęto kontrolę podatkową, a następnie zakwestionowano jego rozliczenia, wskazując, że „nie wyeliminował ryzyka uszczuplenia Skarbu Państwa”.

Problem polega na tym, że w tej sprawie obiektywnie takie ryzyko nie istniało od samego początku! 

Stan faktyczny – inicjatywa podatnika

Sprawa dotyczy sytuacji, w której podatnik wystawiał faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, ale dowiedział się o tym dopiero później, jak zainterweniował na rosnące po stronie odbiorcy faktur zadłużenie w płatnościach (to tak można? Oczywiście, że tak! – proceder został skrupulatnie wymyślony przez kontrahenta). 

Co istotne:

• jedyny autor nielegalnego procederu złożył obszerne wyjaśnienia,
• notarialnie oświadczył, że działał samodzielnie, motywowany trudną sytuacją osobistą i finansową,
• potwierdził, że podatnik nie uczestniczył w procederze i nie miał świadomości jego fikcyjnego charakteru. 

Kluczowe jest również to, że ten kontrahent nigdy nie wystąpił o zwrot podatku. W składanych deklaracjach jedynie przenosił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe. Nigdy nie doszło zatem do wypłaty środków z budżetu państwa. Nie doszło nawet do przejawienia woli dokonania takiej wypłaty z uszczupleniem budżetu państwa! 

To podatnik – powziąwszy wątpliwości – zawiadomił prokuraturę o możliwości popełnienia przestępstwa. W następstwie zawiadomienia wszczęto kontrolę zarówno wobec niego, jak i wobec kontrahenta. Podatnik złożył korekty, w następstwie których korekty miał złożyć także odbiorca faktur.

Teraz uwaga! Odbiorca też wystawił korekty i je nawet przesłał do urzędu skarbowego – tyle tylko, że na maila jego pracownika. Można dywagować, czy faktury zostały wystawione, a jedynie nie wprowadzone do obrotu prawnego w określonej formie? Czy to nie wystarcza do tego, by przyjąć, że odbiorca wyjawił wolę naprawienia swojego nieuczciwego zachowania? A może, że to tak naprawdę uczynił?

Mamy tutaj kilka wątków na tzw. „spór w doktrynie”..

Czy istniało jednak ryzyko uszczuplenia podatku?

Organy podatkowe przyjęły, że podatnik „nie wyeliminował ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych”, co w ich ocenie uzasadnia zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Takie stanowisko budzi zasadnicze wątpliwości.

Po pierwsze, obiektywnie nie doszło do uszczuplenia budżetu państwa.

Po drugie, brak jest również realnych podstaw do twierdzenia, że takie uszczuplenie mogło nastąpić. Skoro kontrahent nie występował o zwrot podatku, a nadwyżka była jedynie przenoszona na kolejne okresy, to trudno mówić o bezpośrednim zagrożeniu wypłaty środków z budżetu. 

Po trzecie, w momencie wszczęcia kontroli – niezależnie od tego, czy było to efektem zawiadomienia podatnika, czy autonomicznej decyzji organów – potencjalne ryzyko zostało całkowicie wyeliminowane. Organ dysponuje pełną wiedzą o sytuacji i może aktualnie wstrzymać jakiekolwiek rozliczenia skutkujące wypłatą środków.

Twierdzenie o „nieusuniętym ryzyku” abstrahuje zatem od realiów sprawy i przybiera charakter czysto hipotetyczny.

No więc, art. 108 to przepis prewencyjny, czy sankcja?

Omawiana regulacja stanowi, że w przypadku wystawienia faktury, w której wykazano podatek, podatek ten podlega zapłacie – nawet jeśli czynność nie miała miejsca. Celem tej regulacji jest ochrona budżetu państwa przed wyłudzeniami podatku naliczonego.

Moim zdaniem przepis ten ma charakter prewencyjny i zabezpieczający, a nie represyjny. Jego funkcją nie jest karanie podmiotów działających w dobrej wierze ani generowanie dodatkowych dochodów budżetowych w sytuacjach, w których nie wystąpiło realne zagrożenie dla finansów publicznych.

W analizowanej sprawie nie tylko nie doszło do wyłudzenia, ale – jak wynika z ustaleń – cały proceder nie był ukierunkowany na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Kontrahent nie składał wniosków o zwrot, nie podejmował działań zmierzających do wypłaty środków z budżetu.

Stosowanie art. 108 w takich realiach prowadziłoby do przekształcenia tego przepisu w instrument sankcyjny o charakterze represyjnym. Tymczasem brak jest podstaw, aby traktować go jako normę karzącą za sam fakt uczestnictwa w obrocie z podmiotem, który działał nierzetelnie – zwłaszcza gdy podatnik nie miał świadomości nadużyć i sam doprowadził do ich ujawnienia.

Paradoks odpowiedzialności za dobrą wiarę

Szczególnie niepokojący jest paradoks tej sytuacji. Gdyby podatnik nie zawiadomił prokuratury i nie dążył do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że kontrahent samodzielnie skorygowałby rozliczenia, a sprawa zakończyłaby się bez zastosowania art. 108.

W efekcie to aktywna, propaństwowa postawa podatnika stała się impulsem do wszczęcia kontroli i wygenerowania zobowiązania podatkowego o charakterze czysto sankcyjnym. 

Czy należy takiego podatnika ukarać? Moim zdaniem nie!

Taki rezultat stoi w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz z zasadą proporcjonalności. Państwo nie może wysyłać sygnału, że ujawnienie nieprawidłowości prowadzi do surowszych konsekwencji niż ich przemilczenie. 

Skoro w sprawie, którą się zajmuję:

• nie doszło do uszczuplenia budżetu państwa,
• brak było realnego i aktualnego ryzyka takiego uszczuplenia,
• podatnik działał w dobrej wierze i sam zawiadomił organy ścigania,
• kontrahent złożył korekty (choć nie wyekspediował ich w stosownej formie),

zastosowanie art. 108 prowadzi do efektu sankcyjnego, którego przepis ten nie przewiduje.

Raz jeszcze podkreślę, że przepis ten nie może służyć wzbogaceniu Skarbu Państwa ani pełnić funkcji represyjnej wobec podmiotów działających w dobrej wierze. Jego zastosowanie powinno być ograniczone do sytuacji, w których istnieje realne i konkretne zagrożenie wyłudzeniem podatku.

W przeciwnym razie przepis ten przekształca się w narzędzie sankcjonujące uczciwość podatnika – a to podważa fundamenty systemu podatkowego. 

Masz inne doświadczenia z art. 108 i pustymi fakturami? Podziel się nimi w komentarzu. A jeśli prowadzisz podobny spór – zapraszam do kontaktu, chętnie pomogę przeanalizować Twoją sytuację.