Nieprawidłowe barwienie paliwa nie przekreśla prawa do zwolnienia z akcyzy

W niedawnym wyroku z dnia 13 marca 2025 r. (C-137/23) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wypowiedział się w sprawie, która ma istotne znaczenie dla armatorów i przedsiębiorców świadczących usługi transportowe na śródlądowych drogach wodnych. Trybunał uznał bowiem, że samo nieprawidłowe oznakowanie bądź zabarwienie paliwa nie może prowadzić do utraty prawa do zwolnienia z akcyzy, jeśli paliwo to rzeczywiście zostało wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem i nie ma żadnych przesłanek nadużycia.

Tło sprawy zakończonej wyrokiem TSUE

Sprawa dotyczyła właściciela statku żeglugi śródlądowej, który wykorzystywał olej napędowy do napędu jednostki pływającej. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez niderlandzki organ podatkowy stwierdzono, że poziom znacznika chemicznego w paliwie był niższy niż minimalny wymagany przepisami. Mimo że nie budziło wątpliwości, że paliwo pochodziło od uprawnionych dostawców i zostało zużyte do celów żeglugi, organ odmówił zastosowania zwolnienia z akcyzy.

Niderlandzki sąd powziął wątpliwości, czy tego rodzaju formalna nieprawidłowość może automatycznie pozbawiać prawa do zwolnienia przewidzianego w dyrektywie energetycznej. Skierował pytania prejudycjalne do TSUE.

TSUE: kluczowe znaczenie posiadają wyłącznie materialne przesłanki

Trybunał jednoznacznie wskazał, że art. 15 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą 2004/75 w zw. z art. 1 dyrektywy 95/60/WE w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty stoi na przeszkodzie takim krajowym przepisom, które uzależniają zwolnienie z akcyzy od formalnego wymogu oznakowania paliwa, jeśli:

• ustalono, że olej napędowy był wykorzystywany jako paliwo do żeglugi,
• brak jest jakichkolwiek przesłanek wskazujących na oszustwo, nadużycie lub unikanie opodatkowania.

Zgodnie z poglądem TSUE, obowiązek barwienia i znakowania paliwa ma charakter wyłącznie techniczny i kontrolny, nie zaś materialny. Dlatego też jego niewłaściwe wykonanie nie może automatycznie eliminować prawa do zwolnienia, jeśli podatnik wykaże, że zużycie paliwa odpowiada celom, dla których przewidziano preferencję.

Polska praktyka: rozporządzenie nad ustawą i dyrektywą?

Polski porządek prawny przewiduje zwolnienie od akcyzy określonych wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazuje na zwolnienie wyrobów używanych do celów żeglugi. W przepisie tym nie wskazano, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z akcyzy dla paliwa żeglugi śródlądowej jest jego oznakowanie i zabarwienie. Co prawda ustawa o podatku akcyzowym (w art. 90) przewiduje obowiązek znakowania i barwienia, niemniej obowiązek ten w żadnej mierze nie odnosi się literalnie do omawianego zwolnienia z art. 32 ustawy.

Obowiązek w zakresie znakowania i barwienia wyrobów przewidziany został wprost w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym. Wynika on z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2022 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych.

W mojej ocenie, już sama okoliczność, że obowiązek znakowania i barwienia paliwa wynika z rozporządzenia – a więc aktu wykonawczego do ustawy – przesądza o tym, że wymóg ten ma charakter wyłącznie techniczny, a zatem formalny. Tego rodzaju regulacja nie może zatem przesądzać o utracie prawa do zwolnienia, które wynika z aktów wyższego rzędu – dyrektywy unijnej oraz ustawy.

Odmienne podejście oznaczałoby, że minister – w drodze rozporządzenia – może ingerować zarówno w ustawowe zwolnienie, jak i w zwolnienie wynikające bezpośrednio z prawa unijnego, które nie jest przecież prawem podatnika, lecz nakazem skierowanym do prawodawcy. Zwolnienie przewidziane przez dyrektywę energetyczną ma charakter bezpośredni i nie może być ograniczane poprzez warunki czysto formalne, które nie służą ochronie interesów fiskalnych państwa.

NSA przeciwko TSUE? – kontrowersyjny wyrok z marca 2025 r.

Warto w tym miejscu wspomnieć o wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2025 r. o sygn. akt I FSK 618/22, który mimo zapadnięcia po orzeczeniu TSUE, nie uwzględnił jego treści. NSA przyjął – odmiennie niż Trybunał – że oznakowanie i barwienie paliwa stanowi przesłankę materialną, a nie wyłącznie formalną. Skutkiem takiego podejścia była odmowa zwolnienia z akcyzy w sprawie, gdzie nie doszło do zaniechania znakowania, a jedynie do przekroczenia dopuszczalnego poziomu barwnika. Tymczasem wyrok TSUE wskazuje wyraźnie, że w przypadku znakowania, czy barwienia paliwa chodzi o wymóg czysto formalny, który nie powinien decydować o opodatkowaniu w sytuacji, gdy paliwo zostało rzeczywiście wykorzystane do celów żeglugi i nie występuje nadużycie prawa.

Co istotne, w sprawie rozpatrywanej przez NSA nie doszło do zaniechania znakowania paliwa, lecz jedynie do przekroczenia dopuszczalnego poziomu barwnika. Organy podatkowe nie zakwestionowały ani pochodzenia paliwa, ani jego przeznaczenia, co w mojej ocenie czyni stanowisko NSA  nie tylko kontrowersyjnym, ale i sprzecznym z wykładnią prawa unijnego.  

Znaczenie wyroku TSUE dla praktyki: szansa na wznowienie postępowania

Orzeczenie TSUE może mieć przełomowe znaczenie nie tylko dla toczących się sporów podatkowych w zakresie zwolnienia z akcyzy, ale również dla tych zakończonych decyzją fiskusa. Po opublikowaniu wyroku Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej podatnicy mają miesiąc na złożenie wniosku o wznowienie postępowania.

Z tego względu warto, aby podatnicy będący w podobnej sytuacji zasięgnęli porady prawnej. Wyrok ten potwierdza, że nie można opodatkować paliwa żeglugi śródlądowej tak jak zwykłego paliwa silnikowego, jeśli nie doszło do oszustwa, a paliwo zostało rzeczywiście wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem.

Podsumowanie: prymat przeznaczenia wyrobu nad warunkami formalnymi

Wyrok TSUE w sprawie C-137/23 przesądza o prymacie przesłanek materialnych nad formalnymi. Dla skorzystania ze zwolnienia z akcyzy kluczowe jest bowiem rzeczywiste wykorzystanie paliwa zgodnie z przeznaczeniem oraz brak nadużycia prawa. Techniczne nieprawidłowości, jak minimalne odstępstwo w ilości barwnika, czy oznaczenia wyrobu, nie mogą niweczyć prawa do preferencji podatkowej.

Omawiane orzeczenie TSUE ma potencjał, by zmienić praktykę organów skarbowych oraz linii orzeczniczej w Polsce. Może też być użyteczne dla wszystkich, którzy walczą o swoje prawa w sporach z fiskusem. Jeśli podejrzewasz, że wyrok ten może mieć znaczenie także w Twojej sprawie – zapraszam do kontaktu.