Obowiązek ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy – wyrok WSA w Kielcach
W niedawno wydanym wyroku z 17 kwietnia 2026 roku, sygn. akt I SA/Ke 78/26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach trafnie przypomniał sens postępowania odwoławczego w sprawach podatkowych - organ drugiej instancji nie jest od tego, aby jedynie skontrolować, czy decyzja organu pierwszej instancji da się obronić, lecz ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i ponownie ją rozstrzygnąć.
Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego, ponieważ uznał, że w praktyce ograniczył się on do odtworzenia ustaleń pierwszej instancji i do ogólnych stwierdzeń, że analiza była wnikliwa, bez własnej, pogłębionej oceny dowodów oraz bez realnego odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji.
Jeżeli z uzasadnienie decyzji odwoławczej nie wynika samodzielne przeanalizowanie materiału dowodowego przez organ II instancji, a sprawa nie jest merytorycznie rozpatrywana po raz drugi to naruszona zostaje zasada dwuinstancyjności.
Dla podatników jest to istotne, gdyż taka sytuacja jest niedopuszczalna i może prowadzić do uchylenia decyzji i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.
O co chodzi w sporze, który trafił do sądu
Sprawa dotyczyła odpowiedzialności płatnika w związku z niepobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat dywidend. Organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą należność z tytułu niepobranego podatku oraz orzekającą o odpowiedzialności płatnika. Następnie organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do sądu administracyjnego, podnosząc między innymi, że organ drugiej instancji nie rozpoznał sprawy merytorycznie w pełnym zakresie, nie odniósł się rzetelnie do argumentacji i dowodów przedstawionych w odwołaniu oraz sporządził uzasadnienie w sposób utrudniający odtworzenie toku rozumowania organu.
Kluczowa teza – Organ II instancji jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przypomniał, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza obowiązek dwukrotnego merytorycznego rozpoznania tej samej sprawy: najpierw przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy. Sąd wyraźnie zaakcentował, że postępowanie odwoławcze nie polega na tym, iż organ drugiej instancji sprawdza, czy organ pierwszej instancji „nie popełnił błędu”, tylko na tym, że organ odwoławczy samodzielnie prowadzi rozpoznanie sprawy w takim zakresie, w jakim jest to potrzebne do wydania własnego rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu sąd podkreślił, że dwuinstancyjność jest realną gwarancją procesową, a nie formalnością polegającą na istnieniu dwóch decyzji wydanych przez dwa różne organy.
Najbardziej syntetycznie Sąd ujął to w jednym zdaniu wskazują, że: odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.
Co, zdaniem sądu, poszło nie tak w decyzji organu odwoławczego
Sąd nie zakwestionował samej możliwości utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zakwestionował natomiast sposób dojścia do tego rezultatu. Z uzasadnienia wyroku wynika kilka istotnych uwag o standardzie, którego sąd oczekuje od organu odwoławczego.
Po pierwsze, sąd wskazał, że organ odwoławczy w dużej mierze przejął ustalenia pierwszej instancji, odtwarzając historię postępowania i powtarzając tezy o stanie faktycznym, zamiast wykazać własną ocenę dowodów oraz własne wnioski wynikające z całości materiału.
Po drugie, sąd zwrócił uwagę na brak pogłębionego odniesienia się do zarzutów odwołania. W sprawie odwołanie było obszerne i zawierało rozbudowaną argumentację, natomiast organ odwoławczy ograniczył się do ogólnych stwierdzeń, że organ pierwszej instancji „dokonał wnikliwej analizy” oraz że zarzuty są niezasadne, bez przedstawienia konkretnej, własnej polemiki z poszczególnymi twierdzeniami strony.
Po trzecie, sąd podniósł problem uzasadnienia decyzji. Wskazał, że uzasadnienie ma spełniać funkcję informacyjną i kontrolną: ma pokazywać, jakie fakty organ uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, czemu jedne dowody uznał, a inne odrzucił oraz jak zastosował przepisy prawa do ustalonego stanu faktycznego. W ocenie sądu w badanej decyzji zabrakło tego elementu w stopniu uniemożliwiającym przyjęcie, że druga instancja rzeczywiście rozpoznała sprawę na nowo.
W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że naruszone zostały przepisy proceduralne dotyczące dwuinstancyjności i zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz obowiązku sporządzenia uzasadnienia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Co to oznacza w praktyce dla postępowań odwoławczych
Znaczenie tego wyroku jest szersze niż sama sprawa, bo dotyczy bardzo częstej w praktyce pokusy skrócenia postępowania odwoławczego do roli recenzenta decyzji pierwszej instancji. Wyrok przypomina, że organ odwoławczy powinien działać jak organ merytoryczny, a nie jak organ kasacyjny.
W praktyce z orzeczenia płyną trzy konkretne wskazówki.
Pierwsza - organ drugiej instancji musi odnieść się do zarzutów odwołania w sposób realny, a nie deklaratywny. Samo zdanie, że „organ pierwszej instancji zbadał sprawę wnikliwie”, nie zastępuje odpowiedzi na argumenty strony.
Druga - organ odwoławczy ma obowiązek wykazać w uzasadnieniu własną ocenę dowodów, w tym wskazać, czemu jedne dowody uznaje, a innym odmawia wiarygodności.
Trzecia - jeżeli organ odwoławczy utrzymuje decyzję w mocy, to nadal musi pokazać, że jest to wynik jego własnego, samodzielnego rozpoznania, a nie wyłącznie formalne przyklepanie wniosków pierwszej instancji. Utrzymanie w mocy nie zwalnia z przeprowadzenia pełnego postępowania odwoławczego.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 17 kwietnia 2026 r. to ważne przypomnienie, że druga instancja w postępowaniu podatkowym ma obowiązek ponownie merytorycznie rozpoznać sprawę i w uzasadnieniu pokazać własną ocenę dowodów oraz realne odniesienie do zarzutów odwołania.
