Okoliczności świadczące o nieinstrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego

W wyroku z dnia 20 listopada 2025 r., sygn. II FSK 400/23, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 

Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 

W spornej sprawie wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło 20 listopada 2020 r., czyli na nieco ponad miesiąc przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał 31 grudnia 2020 r. 

W omawianej sprawie organy uzasadniały podejrzenie, że zostało popełnione przestępstwo skarbowe w warunkach określonych w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Przepis ten sankcjonuje oszustwo podatkowe podlegające na uszczupleniu podatku w wyniku podania nieprawdy lub zatajenia prawdy albo niedopełnienia obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych obowiązkiem złożenia deklaracji lub oświadczenia.  

W obecnym brzmieniu przepisów przestępstwo to obarczone jest karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. 

W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do działań podjętych przez organ podatkowy celem dokonania oceny, czy wszczęcie postępowania nastąpiło w sposób instrumentalny.  

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił następujące okoliczności sprawy i działania podjęte przez organy:  

• w postępowaniu karnoskarbowym nie doszło w rozpatrywanym roku podatkowym do jego przekształcenia z fazy "in rem" do fazy "ad personam", gdyż nikomu ze Spółki nie przedstawiono w tej sprawie zarzutów, 

• Sąd podkreślił jednak, że decyzja organu podatkowego I instancji wydana została wobec Spółki dnia 26 listopada 2020 r. Wszczęcie wobec tego postępowania karnoskarbowego nastąpiło w końcowej fazie postępowania podatkowego przed organem I instancji, po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego i wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie w trybie art. 200 O.p., 

• za poprzedni rok podatkowy postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem w fazę ad personam, a dotyczyło ono identycznej oceny zgromadzonych dowodów dotyczących w istocie kosztów uzyskania przychodów Spółki. 

NSA wskazał ponadto, że należy przypuszczać, iż finalnie ocena prawnokarna działań osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w kolejnych latach zostałaby zakwalifikowana jako czyn ciągły w rozumieniu wskazanej regulacji prawa karnego skarbowego. 

Powyższe okoliczności zdaniem Sądu wskazują, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, a sama data wszczęcia tego postępowania skorelowana jest z pozyskiwaniem i oceną dowodów w postępowaniu podatkowym i jego zakończeniem w ramach pierwszej instancji. Nie można tym samym zasadnie twierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego motywowane było jedynie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.  

Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na dotychczasowe stanowisko sądów administracyjnych wskazał ponadto, że „wkroczenie postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (zob. np. wyroki NSA z: dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22; dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/22)”. 

W tak przedstawionych okolicznościach NSA uznał, że chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, pozwalają stwierdzić, że nie tylko samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z Kodeksu karnego skarbowego. Brak jest też uzasadnionych argumentów wskazujących na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy, pomimo jego zawieszenia.