Otrzymanie przez inwestora środków tytułem zabezpieczenia roszczeń (kaucja gwarancyjna) może rodzić po jego stronie skutek w postaci rozpoznania przychodów w dniu otrzymania środków.

Praktyką w branży budowlanej jest, że elementem umów jest zobowiązanie generalnego wykonawcy do dokonania zabezpieczenia należytego ich wykonania, często w wysokości określonego procentu, w formie podlegającej wyłącznie prawu polskiemu, bezwarunkowej, nieodwołalnej i płatnej na pierwsze żądanie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. 

Celem gwarancji jest zabezpieczenie roszczeń pieniężnych inwestora w stosunku do zleceniodawcy (generalny wykonawca) jakie mogą powstać z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania przez GW zobowiązań z umowy oraz rękojmi za wady fizyczne lub udzielonej gwarancji co do jakości przedmiotu umowy. 

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z utrwalonych poglądów wyrażonych niejednokrotnie w orzecznictwie NSA wynika, że przychodem jest wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może rozporządzać jak własną. 

W interpretacji z dnia 8 grudnia 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.457.2023.1.MK, organ podatkowy uznał, że środki pieniężne otrzymane przez spółkę od gwaranta będą stanowić przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Otrzymane środki z gwarancji będą przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w momencie ich otrzymania na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tj. w momencie wpływu środków z gwarancji na rachunek bankowy. 

Wskazana interpretacja została zaskarżona przez podatnika. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. III SA/Wa 376/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, przyznając rację organowi podatkowemu. Uzasadniając swoje stanowisko, WSA wskazał, że „okoliczność tego, że w praktyce Skarżąca środki otrzymane od gwaranta przeznacza następnie na wykonanie zastępcze i/lub na wynagrodzenie podwykonawcom na podstawie odpowiedzialności solidarnej, nie zmienia tego, że otrzymane uprzednio środki stanowiły przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym i jako takie winny były być kwalifikowane jako przychód. Innym zdarzeniem prawnym jest bowiem otrzymanie środków pieniężnych z tytułu gwarancji od gwaranta, innym natomiast ich przeznaczenie na wykonanie zastępcze i/lub na wynagrodzenie dla podwykonawców. Okoliczność tego, że działaniem racjonalnym i celowym (z punktu widzenia działalności gospodarczej Skarżącej) jest przeznaczenie środków uzyskanych z tytułu gwarancji na wykonanie zastępcze/wynagrodzenie podwykonawcom (i tak w rzeczywistości Skarżąca każdorazowo postępuje), nie zmienia tego, że Skarżąca dysponuje otrzymanymi środkami jak własnymi (jak wskazał Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji) i sama decyduje jakie będzie przeznaczenie tych środków pieniężnych. W efekcie stwierdzić należy, że Skarżąca najpierw otrzymuje środki pieniężne (co stanowi Jej przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, bezzwrotny i definitywny, gdyż środków tych nie musi zwracać gwarantowi), a następnie sama decyduje (co jest racjonalne i celowe z punktu widzenia prowadzenia przez Nią działalności) o przeznaczeniu tychże środków na wykonanie zastępcze/wynagrodzenie dla podwykonawców.” 

Kluczowa w omawianej sprawie jest okoliczność, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazał, że otrzymane od gwaranta środki pieniężne z tytułu gwarancji nie będą mu zwrócone.  

Wnioskodawca argumentował tezę o braku obowiązku rozpoznania przychodu faktem, że jako inwestor otrzymując środki tytułem gwarancji nie ma swobody ich przeznaczenia, występuje on w roli quasi pośrednika, gdyż przeznacza otrzymane środki pieniężne wyłącznie na wykonanie zastępcze lub na przekazanie wynagrodzenia podwykonawcom na podstawie odpowiedzialności solidarnej. 

Zdaniem Sądu, „Odrębnym zdarzeniem prawnym i przysporzeniem majątkowym spełniającym warunki dla uznania go za przychód podatkowy uznawany za osiągnięty na mocy art. 12 ust. 3e w dacie otrzymania zapłaty (tutaj dacie uznania środków pieniężnych na rachunku bankowym Skarżącej) jest otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych z tytułu gwarancji, odrębnym zdarzeniem prawnym i uszczerbkiem majątkowym jest wydatkowanie środków na wykonanie zastępcze i/lub wynagrodzenie podwykonawców. Ten ostatni uszczerbek majątkowy winien być analizowany z punktu widzenia możliwości kwalifikowania tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.” 

Zagadnienie dotyczące uzyskiwanych przez inwestorów kaucji na poczet zabezpieczenia zobowiązań gwarancyjnych wymaga zawsze właściwego zabezpieczenia zapisów umownych. W omawianej sprawie kluczową okolicznością, na którą powołał się Sąd była bezzwrotność otrzymanych środków i możliwość swobodnego dysponowania nimi. W takich przypadkach kluczowa zawsze jest analiza zapisów umownych pod kątem wywodzenia skutków podatkowych.