Podmiot administrujący środkami pieniężnymi w systemie rozliczeń nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek

Spółka w dniu 14 lutego 2020 r. dołączyła do wewnątrzgrupowego systemu rozliczeń w banku wewnętrznym I. w Q., który przyznał jej limit kredytowy w wysokości 5 000 000 zł, który mógł ulec zmianie. Zgodnie z zapisami umowy I. może zezwolić na salda debetowe przekraczające limit kredytowy według własnego uznania, bez wyraźnego powiadomienia właściciela rachunku. Spółka jako właściciel rachunku mogła inicjować wypłaty na swój zewnętrzny rachunek. Bank wystawiał okresowe zestawienie salda rachunku na koniec każdego miesiąca, rozliczając należności naliczone przez obie strony w tym okresie (z uwzględnieniem odsetek i opłat nałożonych przez bank). Od powstałego salda naliczane i wypłacane były odsetki. W przypadku salda ujemnego I. obciążało konto odsetkami, które były naliczane od salda dziennego z uwzględnieniem spreadu (+2,7%). Natomiast w przypadku salda ujemnego, odsetki naliczano z uwzględnieniem spreadu do stopy referencyjnej (-0,5%).  

Z dokumentacji przedłożonej przez spółkę wynika, że funkcje Q. obejmują zarządzanie płatnościami, udostępnianie nadwyżek finansowych wykorzystywanych do kompensowania ujemnych sald na rachunkach uczestników wykazujących salda ujemne, w przypadku problemów finansowych uczestników systemu może być zobowiązany do uregulowania należności wobec innych uczestników z wykorzystaniem własnych środków finansowych, zapewnia długo-i krótkotrwałe finansowanie dla członków grupy. Z dokumentacji Master file wynika natomiast, że Q. prowadzi działalność finansową dla podmiotów z grupy, pełni rolę banku wewnętrznego, absorbuje i redystrybuuje nadwyżki płynności w ramach grupy, udziela środki finansowe, monitoruje rachunki, prowadzi system cash-poolingu jako lider grupy. 

Organ podatkowy, oceniając tak przedstawiony opis transakcji oraz rolę Q., uznał, że okoliczności nie wskazują na to, aby Q. był beneficjentem rzeczywistym odsetek wypłacanych od salda ujemnego. 

W ocenie organów, spółka dokonując wypłat odsetek dla Q. winna była pobrać i wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek od odsetek, według stawki 20%, ponieważ Q. nie miała prawa do zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na niespełnienie przesłanek do zwolnienia, które wynikają z tego przepisu. Zdaniem organów obydwu instancji w sprawie nie został spełniony warunek dotyczący tego, żeby odbiorca należności był ich rzeczywistym właścicielem. 

Spółka zaskarżyła wydaną decyzję podatkową.  

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 czerwca 2026 r., sygn. I SA/Wr 180/26 przychylił się do decyzji organu podatkowego.  

W pierwszej kolejności sąd odniósł się do warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela odsetek jako warunku skorzystania ze zwolnienia. W tym zakresie sąd uznał, że zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela" wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania. 

W ocenie sądu, rzeczywisty właściciel to podmiot, w przypadku którego przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Nie chodzi o spółkę państwa członkowskiego jako formalny instrument przepływu odsetek czy też dywidend, ale wyłącznie o taką spółkę państwa członkowskiego, która finalnie uzyskuje przysporzenie, wzbogacenie, środki do samodzielnej dyspozycji. 

Słusznie w ocenie Sądu organ podatkowy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Q. była rzeczywistym właścicielem odsetek wypłaconych w 2020 r. przez skarżącą. Zdaniem Sądu, Q. pełniła w istocie funkcję podmiotu administrującego środkami pieniężnymi i systemem wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.  

Zdaniem sądu, zasadnie przyjęto, że odbiorca odsetek nie spełniał materialnych przesłanek uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu przepisów regulujących zwolnienie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.  

Sąd odniósł się również do zgromadzonego materiału dowodowego i wskazał, że: 

• umowa otwarcia rachunku w banku wewnętrznym I. w Q. nie potwierdza wywodzonego przez skarżącą ekonomicznego władztwa Q. nad wypłaconymi przez spółkę odsetkami naliczonymi od salda ujemnego, gdyż kwestia ta pozostaje poza regulacją tej umowy, 

• porozumienie z dnia 9 czerwca 2023 r. zawarte pomiędzy stroną a Q. a dotyczące uzgodnienia pomiędzy stronami porozumienia odnośnie tego jak rozumieją kwestie wynikające z funkcjonującego w grupie kapitałowej systemu wzajemnych rozliczeń, nie może on mieć waloru dokumentu, z którego strona może skutecznie wywodzić określone skutki prawne, jest bowiem wyłącznie zapisem twierdzeń skarżącej podnoszonych w postępowaniu podatkowym, 

• z dokumentacji Master file i Local file w sposób jednoznaczny wynikają funkcje pełnione przez Q. w ramach systemu I. Funkcje te w szczególności koncentrują się na organizacji systemu, realizacji transakcji czy też rozliczaniu transakcji z uczestnikami. Wartym uwagi pozostaje zwłaszcza opis rozliczania transakcji przez Q., z którego wynika jednoznacznie, że ustala ona wysokość odsetek należnych lub obciążających poszczególnych uczestników systemu i dokonuje płatności środków finansowych z rachunków w systemie na zewnętrzne indywidualne rachunki bankowe uczestników. Regulacja ta oznacza w sposób jednoznaczny, że przynajmniej część środków przekazywanych jest przez Q. pozostałym członkom grupy, 

• dla oceny charakteru przepływów finansowych znaczenie ma bowiem całokształt relacji ekonomicznych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w strukturze, a ta w ocenie Sądu wskazuje, iż wiodącą rolą Q. (2) w grupie i wzajemnym systemie rozliczeń była funkcja podmiotu administrującego środkami pieniężnymi uczestników grupy. Nie zostało przy tym wykazane przez skarżącą, iż Q. (2) spełnia wszystkie wynikające z art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki uznania za beneficjenta rzeczywistego, w tym w szczególności nie udokumentowano, iż nie jest on podmiotem zobowiązanym do przekazywania całości lub części należności innemu podmiotowi, 

• nie udokumentowano, iż nie jest on podmiotem zobowiązanym do przekazywania całości lub części należności innemu podmiotowi. Nie bez znaczenia pozostaje ponadto brak udowodnionego władztwa Q. nad kapitałem, od którego naliczane są odsetki z tytułu rozliczeń na kontach ujemnych uczestników systemu. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.  

W ocenie Sądu ani złożone wyjaśnienia ani tym bardziej zaoferowane organom dowody nie pozwoliły na zaaprobowanie poglądu spółki o tym, iż Q. jest beneficjentem rzeczywistym wypłaconych przez skarżącą odsetek w rozumieniu przywołanych powyżej regulacji prawnych. 

Sąd uznał tym samy, że Spółka wypłacając odsetki Q. była zobowiązana jako płatnik do zbadania statusu uprawionego do odsetek jako rzeczywistego ich właściciela, tj. weryfikacji warunków zwolnienia określonych w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na etapie wypłaty należności. 

W konsekwencji zdaniem Sądu, organy zasadnie orzekły o odpowiedzialności polskiej spółki jako płatnika za niedobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.