Powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólnika i jednoczesnego członka zarządu – uwaga na zarzut „sztucznego wydzielenia czynności zarządczych”

Stosownie do art. 176 KSH: 

„§ 1. Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. 

• 2. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.”.

Przywołana instytucja jest z całą pewnością atrakcyjnym rozwiązaniem z punktu widzenia podatkowego – tak po stronie wspólnika, jak po stronie jego spółki. 

Po pierwsze, dochód wspólnika z tego tytułu jest opodatkowany według skali podatkowej (12%, 32%) i łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi na tych zasadach. 

Po drugie, powtarzające się świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 KSH nie są wymienione w katalogu art. 6 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, jak również nie są wymienione w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Oznacza to, że dochód uzyskiwany z tego źródła nie stanowi tytułu do obowiązkowych składek ZUS ani składki zdrowotnej (przy czym należy wskazać, że Prezes NFZ – jako organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych oraz decyzji w sprawie podlegania obowiązkowi ubezpieczeń zdrowotnych – w wydawanych przez siebie rozstrzygnięciach prezentuje wyjątkowo restrykcyjne stanowisko w przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych, często odmawiając opisywanym przez ubezpieczonych świadczeniom charakteru świadczeń z art. 176 KSH i w konsekwencji uznając ich stanowiska za nieprawidłowe co do braku obowiązku podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu). 

Po trzecie, spółka nie działa jako płatnik i nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek miesięcznych na PIT. 

Na pierwszy rzut oka wykonywanie odpłatnie powtarzających się świadczeń niepieniężnych przez wspólników na rzecz własnej spółki jest rozwiązaniem pozwalającym na niemal nieskończoną możliwość wypłaty „ukrytej dywidendy” – tyle że opodatkowanej skalą, a nie ryczałtem 19%.  

Nie jest to jednak takie proste (a przynajmniej nie we wszystkich przypadkach). Nie w każdym bowiem przypadku powyższe zasady opodatkowania i braku oskładkowania zostaną zaakceptowane przez organy, które mogą zakwestionować kwalifikację danych świadczeń jako świadczeń z art. 176 KSH  

Ryzyko zakwestionowania przez organy przejawia się m.in. w przypadku konstrukcji, w których świadczenia z art. 176 KSH świadczy wspólnik będący jednocześnie członkiem zarządu. 

W takim przypadku często pojawiającym się błędem jest wypłacanie wynagrodzenia ze stosunku opisanego w art. 176 KSH za działania, które materialnie i tak przynależą do kompetencji świadczeniodawcy jako członka zarządu (np. prowadzenie spraw spółki, zarządzanie pracownikami), którą to funkcję wykonuje już z tytułu powołania lub w oparciu o umowy o pracę albo kontraktu menedżerskiego lub umowy o zarządzanie.  

Jeżeli w toku kontroli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że doszło do sztucznego „wydzielenia” czynności należących do prowadzenia spraw spółki i przypisania ich wspólnikom działającym na podstawie art. 176 KSH, wówczas zostanie to potraktowane jako unikanie opodatkowania i dojdzie do zakwestionowania całej konstrukcji. 

Powyżej nakreślone ryzyko dobrze ilustruje wyrok WSA w Warszawie z 17 lutego 2026 r., III SA/Wa 1772/25.  

Stan faktyczny, na którego gruncie zapadł ten wyrok jawił się następująco: 

4 wspólników spółki z o.o. było jednocześnie członkami zarządu. Funkcje w zarządzie pełnili oni na podstawie powołania, bez umowy o pracę, zlecenia, umowy o zarządzanie ani w ramach własnych działalności gospodarczych. Wspólnicy zobowiązali się do wykonywania na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych. 

Świadczenia obejmowały przede wszystkim: 

• udział przynajmniej raz w miesiącu w wewnętrznych spotkaniach dotyczących strategii rozwoju spółki i wskazywanie rekomendowanych kierunków działania;  

• okresową kontrolę bezpieczeństwa informatycznego i przestrzegania wymogów IT;  

• analizę skuteczności działań marketingowych spółki oraz działań marketingowych konkurencji;  

• okresowe badanie rynku pracy, trendów i perspektyw oraz omawianie wyników tych analiz na spotkaniach wewnętrznych. 

Spółka uzyskała pozytywną interpretację Dyrektora KIS, którą jednak niedługo potem uchylił Szef KAS i odmówił jej wydania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że planowana konstrukcja może stanowić element unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. 

Spółka wniosła skargę do WSA twierdząc, że Szef KAS nie wykazał uzasadnionego przypuszczenia unikania opodatkowania. 

WSA oddalił skargę podatnika wskazując, że: 

• Część świadczeń z art. 176 k.s.h. pokrywała się z obowiązkami członków zarządu – chodziło m.in. comiesięczne uczestnictwo w spotkaniach oraz formułowanie rekomendacji dotyczących strategii rozwoju spółki i kierunków jej działalności. 

• Zdaniem sądu spółka chciała sztucznie wydzielić część czynności należących do prowadzenia spraw spółki i przypisania ich wspólnikom działającym na podstawie art. 176 k.s.h. 

• Członkowie zarządu nie otrzymywali wynagrodzenia z tytułu powołania – fakt ten zdaniem WSA mógł tym bardziej tłumaczyć, dlaczego wynagrodzenia z powołania nie wypłacano – potencjalną korzyścią podatkową po stronie samej spółki był brak powstania obowiązków płatnika w postaci pobierania zaliczek na PIT, a co wystąpiłoby, gdyby przychody przypisać do powołania. 

Najciekawsze fragmenty wyroku: 

• „(…) poprzez zastosowanie instytucji świadczeń niepieniężnych z art. 176 k.s.h., dochodzi do sztucznego wydzielenia części zadań z zakresu czynności, które powinny być wykonywane przez członków zarządu na podstawie powołania (dotyczących prowadzenia spraw Spółki).  

• (…) zdaniem Sądu, zgodzić należy się z Szefem KAS, że wydzielenie roli "wskazywania (...) zakresu i kierunku rekomendowanych działań związanych ze strategią rozwoju Spółki i jej działalności" i przypisanie jej wspólnikom, a nie członkom zarządu, którzy prowadzą sprawy Spółki świadczy o sztuczności. Prowadzenie spraw spółki przez jej zarząd jest ciągłym procesem, w którym bieżące działania są (również) ukierunkowane na przyszłość. Prowadząc bieżącą działalność (spółki) z istoty rzeczy bierze się pod uwagę rozwój tej działalności (w ramach zakładanej strategii). W tym wszystkim uczestniczą członkowie zarządu i wyodrębnianie tychże działań - jako całkowicie nieprzypisanych członkom zarządu - świadczy, na obecnym etapie (gdzie, co więcej na obecnym etapie, nie ma możliwości większej konkretyzacji tychże kwestii), o sztuczności. 

• (...) Sąd dostrzega, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - jako świadczenia niepieniężne - działania (w szczególności) w postaci np. weryfikacji (...) działań marketingowych podejmowanych przez konkurencję Spółki, (...) analizy bieżących tendencji oraz perspektyw (rynku pracy), mogą stanowić realizację ww. sztucznie, wykreowanej "potrzeby", o której mowa wyżej. Powoduje to, że należy uznać, że w sprawie uzasadniono przypuszczenie co do występowania (m.in.) przesłanki sztuczności.”.  

Źródło: wyrok WSA w Warszawie z 17 lutego 2026 r., III SA/Wa 1772/25 (nieprawomocny) 

https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/1CB9240347