Prawo do używania urządzenia przemysłowego i świadczenia kompleksowe na gruncie WHT – Wyrok WSA we Wrocławiu

Zagadnienie prawne / przedmiot sprawy 

Przedmiotem Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 września 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 262/25 (uchylający interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 5 lutego 2025 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.592.2024.2.DK) była ocena, czy polska spółka wypłacająca zagranicznemu kontrahentowi wynagrodzenie za usługi związane z udziałem samochodu wyścigowego w rajdach (służące reklamie znaków towarowych) jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła. Sporne było w szczególności czy część tego wynagrodzenia stanowi należność za użytkowanie urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 12 ust. 3 polsko-belgijskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też całość świadczenia należy traktować jako usługę reklamową (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT) objętą zyskami przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 konwencji). 

Okoliczności sprawy / kluczowy element stanu faktycznego 

Na podstawie jednej umowy belgijska spółka zobowiązała się m.in. przygotować i zarejestrować samochód wyścigowy do rajdów, zapewnić sprzęt, serwis, obsługę techniczną i logistyczną, udział załogi w rajdach, prawo do korzystania z wyników oraz prezentację znaków towarowych skarżącej na samochodzie i materiałach rajdowych. Za całość czynności (z wyłączeniem noclegów) ustalono jedno, łączne wynagrodzenie. Kierowcę wskazywała skarżąca, jednak samochód nie był dopuszczony do ruchu drogowego i mógł być wykorzystywany wyłącznie w rajdach i wydarzeniach promocyjnych. Gospodarczym celem umowy było prowadzenie działań reklamowych w trakcie rajdów. Skarżąca posiadała certyfikat rezydencji kontrahenta i dochowywała należytej staranności. 

Problem prawny / pytanie w sprawie 

Czy, a jeśli tak – to na podstawie których przepisów, skarżąca jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia wynikającego z umowy? Skarżąca stała na stanowisku, że nabywa jedno świadczenie złożone o charakterze usługi reklamowej (lub podobnej), które – jako zysk przedsiębiorstwa – podlega opodatkowaniu wyłącznie w Belgii, a tym samym nie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła w Polsce. 

Stanowisko organu 

Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części. Organ podzielił jednolitą umowę na odrębne świadczenia. Część czynności (sprzęt, serwis, obsługa, udział w rajdach, prezentacja znaków towarowych) zakwalifikował jako usługi reklamowe lub o podobnym charakterze, stanowiące zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 konwencji, opodatkowane wyłącznie w Belgii – w tym zakresie obowiązek poboru podatku u źródła nie powstaje (stanowisko spółki prawidłowe). 

Inaczej organ ocenił przygotowanie i rejestrację samochodu wyścigowego. Uznał, że samochód wyścigowy jest środkiem transportu, a więc urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a skoro pojazd prowadzi kierowca wskazany przez skarżącą, to dochodzi do jego „użytkowania”. W konsekwencji organ przyjął, że wynagrodzenie za tę czynność stanowi należność licencyjną i należność za użytkowanie urządzenia przemysłowego, od której skarżąca powinna pobrać podatek u źródła według stawki wynikającej z konwencji. 

Rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu 

Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił interpretację. Co istotne, sąd nie zakwestionował samej kwalifikacji samochodu wyścigowego jako urządzenia przemysłowego – wskazał wprost, że okoliczność ta nie jest sporna. Podstawą uchylenia były natomiast dwa inne uchybienia organu. 

Po pierwsze, sąd podzielił zarzut bezpodstawnego podziału jednolitej umowy na wiele świadczeń. Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, przypomniał, że regułą jest odrębne traktowanie poszczególnych transakcji jednak, gdy jeden element ma charakter dominujący, a pozostałe są uboczne lub o znikomym znaczeniu, do całości wynagrodzenia stosuje się zasady właściwe dla świadczenia głównego. Organ nie przeprowadził żadnej analizy w tym zakresie – nie wyjaśnił, na czym polega odrębność czynności ani dlaczego usługi dotyczące obsługi i wyposażenia samochodu powiązał z usługami reklamowymi. 

Po drugie, sąd stwierdził błędną wykładnię pojęcia „użytkowanie”. Aby mówić o użytkowaniu urządzenia przemysłowego, użytkownikowi musi zostać przekazane władztwo nad rzeczą pozwalające dysponować nią dla własnych potrzeb – co jest cechą charakterystyczną najmu, dzierżawy czy leasingu (sąd odwołał się tu m.in. do kryteriów OECD: fizyczne posiadanie, kontrola i interes gospodarczy klienta). Sam fakt, że samochód prowadzi osoba wskazana przez skarżącą, nie oznacza, że spółka ma nad pojazdem takie władztwo. Skarżąca dysponowałaby nim, gdyby mogła decydować, w jakim rajdzie samochód zostanie użyty – tej kwestii organ jednak w ogóle nie zbadał. Przyjęte przez organ rozumienie „użytkowania” sąd uznał za zbyt szerokie. 

Podsumowanie 

Uchylenie interpretacji wynikało z tego, że organ sztucznie podzielił jednolite, kompleksowe świadczenie oraz zbyt szeroko zinterpretował pojęcie „użytkowania”, utożsamiając samo wskazanie kierowcy z dysponowaniem pojazdem. 

Dla praktyki płyną z tego wyroku dwa wnioski.  

Po pierwsze, o powstaniu podatku u źródła z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego decyduje rzeczywiste władztwo i kontrola nad urządzeniem (cecha umów typu najem, dzierżawa, leasing), a nie samo korzystanie z efektów usługi czy dostęp do sprzętu obsługiwanego przez kontrahenta.  

Po drugie, świadczenia kompleksowe powinny być oceniane całościowo, przez pryzmat elementu dominującego, a ich sztuczne dzielenie wyłącznie w celu wyodrębnienia płatności objętej WHT nie znajduje uzasadnienia. Wyrok jest nieprawomocny.