Przegrany spór podatkowy nie przesądza o odpowiedzialności karnoskarbowej

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2026 r. o sygn. II K 257/25 Sąd Rejonowy w Chełmnie uniewinnił rolnika, któremu zarzucono popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s. Sprawa dotyczyła rozliczeń podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z maszynami rolniczymi. 

Według aktu oskarżenia podatnik miał podawać nieprawdę w deklaracjach VAT, zawyżając podatek naliczony związany (w ocenie organu) z działalnością rolniczą korzystającą ze zwolnienia. Zarzucono mu narażenie podatku na uszczuplenie w łącznej wysokości 195 700 zł oraz zawyżenie kwoty podatku do zwrotu o 170 200 zł. Oskarżyciel uznał również, że poprzez wykazanie tych wartości rolnik wprowadził organ podatkowy w błąd i naraził go na nienależny zwrot podatku. 

Sąd nie podzielił jednak stanowiska oskarżenia. Uznał, że materiał dowodowy nie pozwala na przypisanie rolnikowi umyślnego popełnienia zarzucanych czynów. Kluczowe znaczenie miała przy tym nie tylko ocena samych rozliczeń VAT, lecz przede wszystkim ustalenie czy podatnik świadomie podał nieprawdę albo co najmniej godził się na wprowadzenie organu w błąd. 

Spór o zakres usług rolniczych 

Istota problemu wynikała z wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku dostawę produktów rolnych dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie przez niego usług rolniczych. W praktyce wątpliwości budzi rozgraniczenie usług rolniczych objętych tym szczególnym reżimem od innych usług wykonywanych przez tego samego podatnika w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych. 

Organy podatkowe przyjęły, że dla uznania danej usługi za rolniczą wystarczające było stwierdzenie, iż sprzęt użyty do jej wykonania mógł potencjalnie zostać wykorzystany również we własnym gospodarstwie rolnika. Stanowisko to nawiązywało do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2018 r. (I FSK 1975/16), zgodnie z którym możliwość wykorzystania określonej maszyny w konkretnym gospodarstwie może przemawiać za zakwalifikowaniem usług wykonywanych tym sprzętem jako usług rolniczych. 

Sąd Rejonowy zwrócił jednak uwagę, że stanowisko prezentowane przez oskarżonego również miało podstawy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzecznictwo dotyczące rozdzielenia działalności rolniczej od pozarolniczej działalności gospodarczej nie było jednolite i na przestrzeni lat ewoluowało. Podatnik mógł więc pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że usługi świadczone na rzecz innych podmiotów są wykonywane w ramach działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, przy jednoczesnym zachowaniu zwolnienia dla dostaw produktów rolnych z własnego gospodarstwa. 

Obiektywna nieprawidłowość to za mało 

Sąd wyraźnie rozdzielił znamiona przedmiotowe czynu od jego strony podmiotowej. W uzasadnieniu wskazał, że patrząc na sprawę „czysto obiektywnie”, zachowanie opisane w akcie oskarżenia mogło odpowiadać znamionom przedmiotowym zarzucanego przestępstwa, tj. zwłaszcza w świetle decyzji administracyjnych i wyroków sądów administracyjnych nakładających na podatnika określone obowiązki. Jednocześnie sąd podkreślił, że „nie sposób (...) przypisać oskarżonemu wypełnienia znamion strony podmiotowej (...) nawet w formie zamiaru ewentualnego”. 

Zgodnie z art. 4 § 2 k.k.s. czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. W odniesieniu do art. 56 k.k.s. sąd wskazał, że dla stwierdzenia oszustwa nie wystarczy więc sama nierzetelność deklaracji, ale konieczna jest umyślność działania lub zaniechania podatnika. Konieczna jest więc intencjonalnie nierzetelna kwalifikacja wydatków podlegających odliczeniu. Nie można natomiast takiej nierzetelności przypisać, gdy trudności w prawidłowej kwalifikacji prawnej podanych faktów przekraczają horyzont ocenny przeciętnego adresata przepisów podatkowych i w ten sposób przekraczają standard znajomości prawa dla danej kategorii adresatów. 

Taki sam wymóg umyślności dotyczy czynu z art. 76 § 2 k.k.s. Nie wystarcza wykazanie, że rozliczenie doprowadziło lub mogło doprowadzić do nienależnego zwrotu podatku. Oskarżyciel musi udowodnić umyślne popełnienia przestępstwa skarbowego.  

Błąd co do obowiązku podatkowego może wyłączyć odpowiedzialność 

W sprawie zasadnicze znaczenie miał błąd oskarżonego co do treści obowiązku podatkowego. Sąd odwołał się do art. 10 k.k.s., wskazując: „Przyjmując że oskarżony działał w błędzie co do treści obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 10 k.k.s., jego zachowanie nie mogło być zakwalifikowane jako oszustwo czy też wprowadzenie właściwego organu w błąd poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i narażenie przez to na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Konstrukcja usprawiedliwionego błędu wynikającego z obiektywnej niejasności przepisu prawa podatkowego wyklucza odpowiedzialność karnoskarbową.” 

Dwa odrębne reżimy: podatkowy i karnoskarbowy 

Istotny wniosek z wyroku dotyczy relacji pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnoskarbowym. Są to dwa odrębne reżimy odpowiedzialności, oparte na innych przesłankach i standardach dowodowych. W postępowaniu podatkowym organ określa prawidłową wysokość zobowiązania oceniając zgodność rozliczenia z przepisami. Decyzja organu podatkowego - nawet ostateczna i następnie utrzymana w mocy przez sąd administracyjny - może mieć istotne znaczenie dla ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego oraz jego wysokości. Nie stanowi jednak m.in. automatycznego dowodu umyślności działania podatnika. Jak trafnie zauważył sąd, przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do sytuacji, w której o odpowiedzialności karnej przesądzałby już sam organ podatkowy, a odrębne postępowanie przed sądem karnym traciłoby sens. 

Samo przegranie sporu podatkowego nie oznacza zatem jeszcze skazania w postępowaniu karnoskarbowym. Ustalenie, że deklaracja była nieprawidłowa, nie zastępuje dowodu, że podatnik świadomie podał nieprawdę, zataił prawdę albo chciał uzyskać nienależną korzyść podatkową. Oskarżyciel nie może ograniczyć się do powtórzenia ustaleń decyzji podatkowej, lecz powinien wykazać m.in. stronę podmiotową czynu na podstawie materiału dowodowego ocenianego według reguł procesu karnego. 

Orzeczenie ma istotne znaczenie praktyczne dla spraw, w których postępowanie karnoskarbowe jest wszczynane po zakończeniu kontroli lub sporu podatkowego. Podatnik może ostatecznie przegrać spór dotyczący wykładni przepisów i zostać zobowiązany do zapłaty podatku, ale nie oznacza to, że automatycznie popełnił przestępstwo skarbowe. Szczególnego znaczenia nabierają wówczas dowody pokazujące sposób rozumienia przepisów w chwili składania deklaracji, istniejące rozbieżności interpretacyjne, treść uzyskanych opinii oraz zgodność przyjętego stanowiska z ówczesnym orzecznictwem. 

Wyrok Sądu Rejonowego w Chełmnie z 2 czerwca 2026 r., sygn. akt II K 257/25 (nieprawomocny na dzień publikacji). 

Spór podatkowy nie powinien automatycznie prowadzić do odpowiedzialności KKS 

Wyrok potwierdza, że postępowanie karnoskarbowe nie może stanowić wyłącznie dalszego etapu egzekwowania ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Każdorazowo konieczne jest przeprowadzenie samodzielnej analizy zamiaru, świadomości podatnika oraz okoliczności, w których przyjął określony sposób rozliczenia. Dotyczy to zwłaszcza spraw opartych na niejednoznacznych przepisach, zmieniającej się linii orzeczniczej albo spornej kwalifikacji prawnej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 

Możemy wesprzeć Państwa zarówno na etapie kontroli i postępowania podatkowego, jak i w równolegle prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. Pomoc może obejmować analizę ryzyk, przygotowanie argumentacji, uporządkowanie materiału dowodowego oraz reprezentację przed organami i sądami.