Przełomowy wyrok w sprawie należytej staranności w VAT: sąd stawia granice oczekiwaniom organów
W dniu 10 czerwca br. zapadł bardzo istotny wyrok WSA w Warszawie, który w mojej ocenie powinien wybrzmieć szeroko w środowisku doradców podatkowych i przedsiębiorców. Pisałem o nim na gorąco, ale dzisiaj kilka głębszych przemyśleń.
Miałem przyjemność reprezentować w tej sprawie podatnika, a sąd – na ten moment w ustnych motywach rozstrzygnięcia (o pisemnych też będę na pewno pisał, bo takie orzeczenia zasługują na szacunek i uwagę) sformułował kilka tez, które wyraźnie korygują dotychczasową praktykę organów kwestionujących należytą staranność nabywców „za wszelką cenę".
Poniżej omawiam najpierw to, co powiedział sąd, a następnie własne wnioski i postulaty, jakie z tego wyroku oraz szerszej praktyki orzeczniczej wyprowadzam.
Co powiedział sąd? Kluczowe tezy wyroku
1. Podatnik nie ma obowiązku „czytać prasy"
Pierwsza doniosła teza dotyczy tzw. listów ostrzegawczych Ministra Finansów. Sąd, odnosząc się wprost do zarzutu organu, stwierdził, że podatnik nie ma obowiązku śledzić prasy, by rozeznawać się w sytuacji ekonomicznej swoich kontrahentów. To bardzo czytelne postawienie sprawy: obowiązki podatnika muszą wynikać z przepisów prawa, a nie z domniemania, że każdy przedsiębiorca powinien codziennie monitorować komunikaty resortu finansów i odnosić je do każdego ze swoich dostawców.
2. Realia obrotu a wymóg pisemnych umów
Transakcje będące przedmiotem sporu zawierane były w Wólce Kosowskiej. Sąd zauważył, że są to transakcje zawierane w wyjątkowo specyficznych warunkach: cena jest negocjowana na miejscu, płatność następuje gotówką, a oczekiwanie, by przy każdej takiej transakcji sporządzano pisemną umowę sprzedaży, jest – jak ujął to Sąd – po prostu niedorzeczne. Jak najbardziej z oceną tą się zgadzam. Tym bardziej, że treść takiej umowy powielałaby dane, które już znajdują się na fakturach dokumentujących transakcje.
3. Selektywne kwestionowanie tego samego modelu działania
Sąd zwrócił uwagę na coś, co w praktyce ma znaczenie wręcz przesądzające. Analogiczny model rozliczeń podatnik stosował wobec wielu innych kontrahentów, których współpracy organ w ogóle nie kwestionował. Pokazuje to wprost, że źródłem zainteresowania organu nie było zachowanie samego podatnika, lecz nieprawidłowości ustalone w sprawach dotyczących części dostawców. Nie sposób więc uznać, że to model weryfikacji kontrahentów był wadliwy czy niewystarczający.
4. Lakoniczne odniesienie do kluczowych wniosków podatnika
Sąd zarzucił też organowi, że ten bezwiednie, lakonicznie i zdawkowo odniósł się do kluczowego wniosku procesowego podatnika. To problem, który powtarza się w wielu postępowaniach: organ kopiuje argumentację, ignorując konkretne dowody i argumenty strony. W tej sprawie nie przeprowadzono dowodu z przesluchania księgowej, pomimo że osoba ta odpowiadała w firmie podatnika za proces weryfikacji kontrahentów.
5. Wymóg wskazania konkretnych dowodów w ponownym postępowaniu
Z ustnych motywów wyroku wynika też wprost, że organ w ponownie prowadzonym postępowaniu musi wskazać dowody, które potwierdzają stawiane zarzuty o niestaranności podatnika (choć organ zamieścił też wzajemnie wykluczające się wywody o złej wierze podatnika). Zdaniem Sądu, te dotychczas przez organ zgromadzone, o ich słuszności nie świadczą.
6. Brak złej wiary = obowiązek umorzenia
Sąd końcowo wyraźnie zaznaczył, że jeśli nie zostanie wykazana zła wiara (niestaranność) podatnika, organ powinien postępowanie umorzyć. I tego – jako pełnomocnik w tej sprawie – od organu oczekuję. Kilka lat kontroli i postępowania powinno organowi wystarczyć do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Jeśli zaś zgodzić się z organem, że ten zgromadzony jest kompletny (z zastrzeżeniem niezrealizowanego wniosku o przesłuchanie księgowej), to ten materiał świadczy o dobrej wierze podatnika i jego starannym zachowaniu, co powinno właśnie prowadzić do zastosowania przez organ art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (umorzenie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania).
Moja ocena i szersze wnioski wynikające z tej i podobnych spraw
Zapadły wyrok wpisuje się w problem, który od lat obserwuję w postępowaniach VAT-owskich. Nie jest on co prawda innowacyjny, ale porusza obszary, o których mówi się często za mało, i które są przez organy zbyt często nadużywane. Pozwolę sobie na kilka uwag wykraczających poza ustne motywy rozstrzygnięcia, ale moim zdaniem z nim spójnych.
1. Brak odpowiedzi kontrahenta ≠ jego nierzetelność
W omawianej sprawie organ wywiódł, że brak odpowiedzi dostawców na wezwania w toku kontroli świadczy o ich nierzetelności. To rozumowanie należy stanowczo odrzucić. Brak odpowiedzi na wezwanie wystosowane kilka lat po transakcji może oznaczać, że dostawca po prostu nie chce odpowiadać, że nie ma go pod wskazanym adresem (np. zmienił siedzibę i nie zaktualizował danych), albo że podmiot zakończył działalność i nie ma już kto odpowiedzieć. Żadna z tych okoliczności nie świadczy jednak o tym, że w badanym okresie – często sprzed kilku lat – podmiot nie istniał lub nie dokonał dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskowanie z nieobecności dziś o nieistnieniu wczoraj jest błędem logicznym, o którym nie można zapominać.
2. Pisemne kontrakty to wymóg formy oderwany od realiów rynku
Przede wszystkim, wymóg zawierania pisemnych kontraktów nie ma oparcia w przepisach prawa cywilnego ani podatkowego, jeżeli essentialia negotii znajdują odzwierciedlenie w fakturze, a często dodatkowo w korespondencji mailowej czy zamówieniach. Tworzenie z braku pisemnej umowy samodzielnego zarzutu jest budowaniem standardu, którego ustawodawca nie ustanowił. Co więcej, istnieje szereg rynków, na których pisemnych umów po prostu się nie praktykuje, a model oczekiwany przez organy pozostaje w istotnej kontrze do standardowego zachowania uczestnika tego rynku. Oczekiwania organu – choć być może i czasami słuszne – nie mogą zatem przesądzać, że podatnik nie działa starannie.
3. Podatnik nie jest wywiadownią gospodarczą
Praktyka, w której od podatnika oczekuje się prowadzenia de facto wywiadowni gospodarczej, np. badania renomy, majętności i kondycji finansowej kontrahenta, także nie ma oparcia w przepisach. Szczególnie dotyczy to dwóch powtarzanych argumentów:
- niskiego kapitału zakładowego kontrahenta. I tutaj spieszę z wyjaśnieniem: standardowy kapitał spółki z o.o. w wysokości 5 tys. zł nie oznacza braku możliwości prowadzenia działalności na większą skalę. Przypomnijmy chociażby, że prosta spółka akcyjna (PSA) może mieć kapitał w wysokości 1 zł i prowadzić realny biznes. Na marginesie zaznaczę, że w przywołanej przeze mnie sprawie, kilku dostawców, z którymi organ zakwestionował podatnikowi rzeczywistą współpracę, posiadało większy kapitał zakładowy; jedna spółka posiadała nawet kapitał zakładowy w wysokości 250 tys zł, co i tak nie przeszkodziło organowi w uznaniu tego podmiotu za analogicznie nierzetelny, jak pozostałe firmy z tym, dla organu za niskim kapitałem zakładowym;
- wykreślenia z rejestru VAT, które następuje najczęściej kilka miesięcy bądź nawet lat po zakończeniu kwestionowanej współpracy i bywa wyrazem spóźnionej reakcji samego organu. Obciążanie skutkami tego spóźnienia uczciwego podatnika, który w momencie transakcji widział w rejestrze aktywnego podatnika VAT, jest po prostu niesprawiedliwe.
4. Obowiązek identyfikacji oszustwa leży po stronie organu
Priorytetem postępowania organu powinno być zidentyfikowanie samego oszustwa, ustalenie mechanizmu jego działania oraz wskazanie osób, które za nim stoją. Nie zgadzam się z rozpowszechnionym stanowiskiem, jakoby organ był zwolniony z obowiązku zidentyfikowania organizatora procederu. Ustalenie, że oszustwo w ogóle miało miejsce, jak wyglądało i kto był jego beneficjentem, jest fundamentem dalszej oceny. Dopiero gdy organ wywiąże się z tego obowiązku, może przejść do badania dobrej wiary podatnika – czyli oceny, czy w momencie dokonywania transakcji podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nierzetelności swojego dostawcy. Odwracanie tej kolejności i konstruowanie zarzutu braku staranności w oderwaniu od ustalonego oszustwa jest zastępowaniem pracy dochodzeniowej fiskalną pracą inkasenta.
5. Alternatywa rozłączna: albo zła wiara, albo dobra wiara
W praktyce organów pojawia się formuła hybrydowa: „podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć". To konstrukcja absurdalna, bo opiera się na pomieszaniu dwóch wykluczających się stanów. Albo podatnik wiedział o nieprawidłowościach (i wtedy mamy złą wiarę, czyli świadomy udział w oszustwie), albo działał w dobrej wierze i –zdaniem organu – zrobił za mało, by te nieprawidłowości dostrzec. To są alternatywy rozłączne, a nie warianty tego samego zarzutu używane „na wszelki wypadek".
6. Gdzie kończą się obowiązki weryfikacyjne podatnika
Organ może oczekiwać, że jeśli zaistnieją obiektywne okoliczności wzbudzające podejrzenia co do kontrahenta, podatnik podejmie dodatkowe czynności weryfikacyjne. Czego natomiast oczekiwać nie wolno, to weryfikacji podmiotów, z którymi podatnik nie współpracuje, czyli dostawców jego dostawców. Po pierwsze, podatnik o ich istnieniu z reguły nawet nie wie. Po drugie, próba dotarcia do nich i tzw. „skrócenia łańcucha dostaw" mogłaby wyczerpywać znamiona czynu nieuczciwej konkurencji, prowadzić do naruszenia tajemnicy przedsiębiorstwa dostawcy bezpośredniego oraz naruszać podstawowe zasady etyki handlowej.
Co z tego wszystkiego wynika?
Omawiany wyrok jest ważnym głosem w dyskusji o granicach należytej staranności w VAT. Sąd wyraźnie powiedział to, co środowisko podatników i doradców powtarza od lat: należyta staranność nie jest workiem bez dna, do którego można wrzucać kolejne wymagania w zależności od potrzeb procesowych organu. Listy ostrzegawcze nie tworzą obowiązków, specyfika obrotu wyklucza bezrefleksyjne stosowanie schematów, a selektywne kwestionowanie tych samych zachowań podatnika obnaża rzeczywisty motyw działania organu.
Jako pełnomocnik w tej sprawie oczekuję od organu jednego: jeżeli nie wykaże złej wiary mojego Klienta postępowanie powinno zostać umorzone. Taka właśnie konsekwencja płynie z ustnych motywów wyroku i mam nadzieję, że znajdzie ona odzwierciedlenie w pisemnym uzasadnieniu.
Sprawa pokazuje też coś szerszego: warto walczyć. Schematyczne zarzuty braku staranności, oparte na wątpliwych przesłankach i odwróconym ciężarze dowodu, da się skutecznie podważać; pod warunkiem konsekwentnego prowadzenia sporu i niegodzenia się na narrację, w której uczciwy podatnik ma odpowiadać za „grzechy” nieuchwytnego oszusta.
Jeżeli prowadzisz spór z organem na tle należytej staranności w VAT albo właśnie otrzymałeś protokół czy decyzję opartą na podobnej argumentacji – chętnie pomogę. Zapraszam do kontaktu.
