Refaktura a limitowanie kosztów samochodu osobowego w PIT i CIT
Przepisy ustaw podatkowych (PIT, CIT) wprowadzają limit kosztów uzyskania przychodu (150.000 zł/ 225.000 zł) zarówno w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych jak i opłat leasingowych.
Przypomnijmy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 PIT (art. 16 ust. 1 pkt 4 CIT), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
- 225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu
- 150 000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych.
Podobnie na mocy art. 23 ust. 1 pkt 47a PIT (art. 16 ust. 1 pkt 49a CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. W przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem kwota limitu wynosi 225 000 zł.
Jednocześnie art. 23 ust. 5b ustawy o PIT (art. 16 ust. 5b ustawy o CIT) wprowadzają istotne wyłączenie w zakresie obowiązku limitowania. Zgodnie z nimi przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika.
Organy potwierdzają, że wyjątek znajdzie zastosowanie do samochodu osobowego, który będzie stanowił środek trwały i będzie ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także będzie przeznaczony wyłącznie do odpłatnego wykorzystywania na podstawie umowy najmu, jeśli prowadzona działalność gospodarcza polega na oddawaniu w odpłatne używanie samochodów. Tak m.in. interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2023 r., Dyrektora KIS, nr 0115-KDIT3.4011.460.2023.1.AD
Jednak, co istotne wyłączenie obowiązku limitowania w związku z oddaniem samochodu osobowego do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub o podobnym charakterze, jeśli oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika dotyczy wyłącznie limitowania odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych.
Jak czytamy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2024 r. Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB1-1.4010.132.2024.4.KM:
„Późniejsze oddanie przez Państwa Spółkę samochodu do odpłatnego używania podmiotowi trzeciemu jest natomiast odrębną czynnością, dla której należy wywodzić odrębne skutki podatkowe. Jak wynika z informacji zawartych we wniosku, w skład czynszu najmu płaconego na rzecz Spółki wchodzą wszystkie koszty związane z leasingiem operacyjnym w tym opłata leasingowa czy inne koszty związane z ubezpieczeniem pojazdu. Rozliczenie opłat związanych z leasingiem następuje przez refakturę, do której nie jest wliczana marża Wynajmującego. Podnajmowanie samochodu podmiotowi powiązanemu nie zmienia w niniejszej sprawie faktu, że Państwa Spółka ponosi opłaty z tytułu umów leasingu samochodu osobowego.
Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a ustawy o CIT nie pozwala na to, aby z faktu udostępniania innemu podmiotowi leasingowanego przez Spółkę samochodu wywodzić tezy, że Spółka nie jest spółką ponoszącą opłaty z tytułu umów leasingu, które to opłaty są ograniczone w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższej regulacji. Fakt przenoszenia ponoszonych wydatków na klienta jest w tym wypadku bez wpływu na stosowanie tego przepisu.”
Niestety stanowisko to podziela NSA, który w wyroku z dnia 19 lipca 2023 r. uchylającym wcześniejszy korzystny wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2020 r. III SA/Wa 2087/19. NSA wskazał:
„nie wynika, aby intencją prawodawcy było to, ażeby ograniczenia te nie znajdowały zastosowania w "przypadku, gdy podatnik ponosi wskazane opłaty, mimo że nie używa danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania".
Tym samym należy pamiętać, że w ocenie organów, na gruncie CIT/PIT w zakresie obowiązku limitowania istnieje różnica dot. podatników prowadzących działalność w zakresie wynajmu samochodów w zależności od tego czy samochody te stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji czy samochody używane na podstawie umowy np. leasingu operacyjnego.
