Reżyser, artysta w „roli” usługodawcy mimo woli? Tantiemy a VAT

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych reguluje mechanizm wynagradzania twórców, artystów i producentów za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania. Autorsko uprawnionemu, bez względu na jego wolę lub podejmowanie jakiejkolwiek aktywności ukierunkowanej na inkasowanie należności – przysługuje udział w regulowanych przepisami opłatach. Czy w odniesieniu do środków uzyskiwanych przez twórcę możemy mówić o „odpłatności”, a w konsekwencji przyjąć, że twórca dokonuje odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT?  

Odpłatność  

Zasadniczo, na gruncie VAT, czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.   

Co to znaczy? Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów / świadczenia usług) za wynagrodzeniem. 

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.  

Aby świadczenie „miało charakter odpłatny”: 

• między świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - musi istnieć bezpośredni związek między płatnością ze strony świadczeniobiorcy, a określonym zachowaniem świadczeniodawcy (wyrok TSUE z dnia 03.03.2020 r., sygn. C-16/93); 

• musi istnieć bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem (wyrok ETS z dnia 08.03.1988 r., sygn. C-102/86); 

• musi istnieć świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczeniodawcę; świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych (wyrok ETS z dnia 05.02.1981 r., sygn. C-154/80). 

Jak wskazał przykładowo DKIS w: 

1. interpretacji indywidualnej z dnia 28.03.2025 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.29.2025.7.AR: …czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie; 
2. interpretacji indywidualnej z dnia 24.04.2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.56.2023.2.SM: Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.    

Odpłatne świadczenie usług 

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. 

Z ww. regulacji wynika, że z usługą (czynnością podlegającą opodatkowaniu) mamy do czynienia wtedy, gdy dany podmiot (świadczeniodawca / usługodawca) robi „coś”, albo „czegoś” nie robi, tj. zachowuje się w określony sposób i w zamian uzyskuje wynagrodzenie.  

Należność przyznawana twórcom: 

• jest przyznawana ustawowo, na mocy powszechnie obowiązujących przepisów (brak umowy);  

• nie ma cech wzajemności – twórca nie jest zobowiązany do określonego zachowania względem podmiotu zobowiązanego do zapłaty; brak „określonego zachowania się” twórcy w zamian, za które następowałaby płatność; 

• sama płatność nie oznacza automatycznie odpłatności – płatność nie jest dokonywana w zamian za usługę twórcy. 

W przeszłości sądy administracyjne przyjmowały, że twórca jest usługodawcą na mocy przepisów ustawy! 

W wyroku z dnia 25.04.2013 r., sygn. III SA/Wa 2751/12 (orzeczenie prawomocne) WSA w Warszawie przyjął, że twórca uzyskujący należności na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest w tym zakresie podatnikiem (!), tj. świadczy odpłatnie usługę, a więc dokonuje świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Zdaniem WSA: 

• brzmienie art. 8 pkt 3 ustawy o VAT wyraźnie włącza w krąg czynności uznanych za usługi polegające opodatkowaniu, także takie, gdzie zapłata należności, w zamian za daną usługę, wynika także bez wyraźnej woli co najmniej jednej ze stron; 

• „autorsko uprawnionym, bez względu na ich wolę lub podejmowanie jakiejkolwiek aktywności ukierunkowanej na inkasowanie omawianych należności, przysługuje prawo do udziału w opłatach uiszczanych przez producentów i importerów magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz związanych z nimi czystych nośników na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”; 

• …regulacje z omawianego zakresu obszaru "świadczenia usług" są regulowane ustawowo. Odnosząc się do zarzutu wskazywanego przez Spółkę o "braku stosunku zobowiązaniowego, oraz umowy pomiędzy Skarżącą z ZAPA oraz podmiotami korzystającymi z praw majątkowych przynależnych z mocy ustawy producentowi utworów audiowizualnych", jako przesłanek stojących - zdaniem Skarżącej - na przeszkodzie do zastosowania normy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i przekreślającej możliwość opodatkowania otrzymywanych tantiem z tego tytułu (…), należy wskazać na instytucję prawną negotiorum gestio, polegającej na prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia; 

• …zaistniały przesłanki warunkujące uznanie tych czynności za świadczenia usług, gdyż istnieje ścisły związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem od ZAPA na rzecz Spółki, a przedmiotowymi usługami polegającymi na udzielaniu licencji do wartości niematerialnych i prawnych - praw pokrewnych przysługujących Wnioskodawcy na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu posiadania statusu producenta wideogramów. Tym samym nie można podzielić poglądu Skarżącej, iż w opisanej sytuacji nie ma elementu ekwiwalentności, gdyż w istocie kwota wypłacana przez ZAPA Skarżącej stanowi wynagrodzenie w zamian za wykorzystanie majątkowych praw, przysługujących producentowi z mocy prawa; 

• …Sąd nie może podzielić argumentacji Skarżącej jakoby opłaty (oraz tantiemy) pobierane od wymienionych w ustawie o prawach autorskich i prawach pokrewnych podmiotów nie wiązały się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony podmiotów uprawnionych, m.in. Skarżącej, gdyż - jak to już wielokrotnie akcentowano - to z mocy ustawy stworzona pomiędzy dwiema stronami więź zobowiązaniowa sprawia, że inkasowane za pośrednictwem OZZ opłaty przybierają formę wynagrodzenia należnego m.in. producentom filmowym w zamian za posiadane przez niego prawa do wartości niematerialnych i prawnych, do eksploatacji których niewątpliwie dochodzi w sytuacji rozpowszechniania utworów twórców na różnych nośnikach wymienionych w ustawie, poprzez ich zwielokrotnianie, a także tantiem inkasowanych od organizacji telewizyjnych w zamian za nadawani utworów, do których prawa majątkowe przynależą producentowi (Skarżącej); 

• Wbrew twierdzeniom skargi, bierna postawa podmiotów autorsko uprawnionych, nie przesądza jednak w żaden sposób o braku zaistnienia usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem należy mieć na względzie szeroko opisaną specyfikę "w obrocie" prawami autorskimi i pokrewnymi.  

Nie sprzedajesz, ale ustawa sprzedaje za Ciebie  

Podobnie przyjął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15.04.2013 r., sygn. III SA/Wa 1710/12 (orzeczenie utrzymane przez NSA w wyroku z dnia 17.10.2014 r., sygn. I FSK 1485/13) wskazując, że: Z faktu, iż Skarżąca nie dokonuje sprzedaży praw na drodze udzielania stosownej licencji, nie można wnioskować, iż Spółce nie przysługują te prawa - bowiem wynika to bezpośrednio o zapisów w ustawie, gdzie ustawodawca wprost przyznał omawiane wynagrodzenia, pobierane przez OZZ, podmiotom takim jak twórcy, artyści wykonawcy, producenci fonogramów, czy też wydawcy, które są podmiotami wnoszącymi swój wkład w wartość powstającego utworu, który następnie podlega eksploatacji na różnych polach, przy udziale wielu podmiotów. (…) Prowadzi to do jednoznacznej konkluzji, że wskazywana w skardze "bierna postawa Skarżącej", nie przesądza w żaden sposób o braku zaistnienia usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT…   

Rozpoznając skargę kasacyjną od ww. wyroku NSA stwierdził, że: inkasowane za pośrednictwem OZZ opłaty przybierają formę wynagrodzenia należnego - m.in. producentom filmowym w zamian za posiadane przez niego prawa do wartości niematerialnych i prawnych, do eksploatacji których niewątpliwie dochodzi w sytuacji rozpowszechniania utworów twórców na różnych nośnikach wymienionych w ustawie, poprzez ich zwielokrotnianie, a także poprzez ich reemisję przez nadawców kablowych. 

Na szczęście ww. pogląd się nie utrzymał 

NSA miał wątpliwości co do sygnalizowanego wyżej podejścia. 

Postanowieniem z dnia 11.12.2014 r. (I FSK 1718/13) NSA przedstawił przedmiotowe zagadnienie do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.  

Postanowieniem 7 sędziów z dnia 12.10.2015 r. (I FPS 2/14) NSA wystąpił w omawianej sprawie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.  

W dniu 18.01.2017 r. TSUE wydał wyrok (sygn. C-37/16), w którym wskazał, że: 

• podmioty praw do zwielokrotniania nie świadczą usług w rozumieniu dyrektywy na rzecz producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania, od których organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi pobierają na rzecz tych podmiotów, ale we własnym imieniu, opłaty od sprzedaży tych urządzeń i nośników; 

• usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (wyrok z dnia 22.06.2016 r., C-11/15). Trybunał przypomniał, że ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego; 

• w jego ocenie w analizowanym zakresie ie wydaje się, aby istniał stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych pomiędzy, z jednej strony, podmiotami praw do zwielokrotniania lub ewentualnie organizacji zbiorowego zarządzania takimi prawami, a z drugiej strony, producentami i importerami czystych nośników i urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania. Obowiązek uiszczania opłat takich jak będące przedmiotem postępowania głównego został bowiem nałożony na tych producentów i importerów na podstawie prawa krajowego, które określa też wysokość tych opłat; 

• obowiązku uiszczania opłat przez producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania nie można uważać za wynikający ze świadczenia usługi, wobec której stanowiłby on bezpośrednie świadczenie wzajemne; 

• przedmiotowych rozliczeń nie można uważać za odpłatne świadczenie usług (brak odpłatności).  

W konsekwencji NSA w wyroku z dnia 26.06.2017 r., sygn. I FSK 1718/13 przyjął, że: W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT opłaty pobierane przez organizacje zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 

W mojej ocenie pogląd przyjęty przez TSUE a następnie przez NSA w wyroku z dnia 26.06.2017 r. należy zdecydowanie zaaprobować.