Rodzaje licencji na gruncie podatku u źródła – definicje UPO

Analizując przepisy ustaw o podatkach dochodowych, nie sposób odnaleźć w nich definicji pojęcia należności licencyjnej. Zagadnienie to ma jednak istotne znaczenie z punktu widzenia obowiązków podatkowych powstających na terytorium Polski, ponieważ wypłata wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich stanowi jeden z tytułów opodatkowanych u źródła. Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje jedynie kategorie przychodów, z których wynagrodzenie podlega opodatkowaniu WHT, nie precyzując jednak, co należy przez nie rozumieć. 

W jednym z poprzednich artykułów z serii omówione zostało podejście organów podatkowych do definicji należności licencyjnych. Zgodnie z tym podejściem, aby zrozumieć, czym jest należność licencyjna, konieczne jest odwołanie się do pozapodatkowych źródeł prawa, w szczególności do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy jednak pamiętać, że ustawy o podatkach dochodowych odwołują się również do źródeł międzynarodowych, które zawierają własne definicje należności licencyjnych. 

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) stanowią bilateralne akty prawa międzynarodowego, zawierane pomiędzy poszczególnymi państwami. Pomimo różnic w szczegółowych zapisach, UPO oparte są na wspólnym wzorcu, jakim jest Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 12 Modelowej Konwencji OECD (OECD (2019), Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version), OECD Publishing), termin „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju płatności otrzymane jako wynagrodzenie za korzystanie lub prawo do korzystania z wszelkich praw autorskich do dzieł literackich, artystycznych lub naukowych, w tym filmów kinematograficznych, wszelkich patentów, znaków towarowych, wzorów lub modeli, planów, tajnych formuł lub procesów, a także za informacje dotyczące doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowych. 

Definicja należności licencyjnych zawarta w Modelowej Konwencji OECD jest na pierwszy rzut oka bardzo zbliżona do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Polski ustawodawca niewątpliwie kierował się nią przy tworzeniu tego przepisu. Należy jednak zauważyć, że definicja przyjęta w Modelowej Konwencji OECD ma węższy zakres, nie obejmuje bowiem sprzedaży praw autorskich ani korzystania z tzw. urządzeń przemysłowych. 

Modelowa Konwencja OECD nie stanowi źródła prawa, jest jednak ważnym punktem odniesienia przy interpretacji postanowień poszczególnych UPO. Nie można się jednak na nią powoływać jako na samodzielną podstawę do objęcia lub zaniechania poboru podatku u źródła. 

Analizując definicje należności licencyjnych zawarte w poszczególnych UPO, można zauważyć, że państwa zwyczajowo rozszerzają katalog objętych nimi tytułów. Przykładowo, w UPO zawartej z Niemcami określenie "należności licencyjne" (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. 

Powyższa definicja ma zatem charakter bardziej szczegółowy i obejmuje m.in. prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Co więcej, podobne ukształtowanie tytułów objętych regulacjami w zakresie należności licencyjnych można znaleźć w większości innych UPO zawartych przez Polskę.