Rozliczenia z najemcą

Kwestia rozliczeń wynajmu lokali na gruncie VAT to temat dobrze znany i szeroko komentowany.  
W praktyce jednak podatnicy często popełniają w tym zakresie błędy – począwszy od identyfikacji świadczeń podlegających tzw. refakturze, stosowanej stawki, aż po sposób dokumentowania.  

1.Uwagi ogólne

Sposób rozliczeń zależy od kilku okoliczności: 

• czy mamy do czynienia ze spółdzielnią, czy też wspólnotą mieszkaniową; 
• charakteru wynajmowanego lokalu;  
• celu do jakiego lokal jest wykorzystywany. 

Istotą umowy najmu w klasycznym wydaniu jest oddanie najemcy przez wynajmującego rzeczy do używania w zamian za wynagrodzenie nazywane czynszem (art. 659 § 1 k.c.).  

Nie budzi wątpliwości, że wynajem w powyższym rozumieniu jest na gruncie ustawy o VAT świadczeniem odpłatnym, a więc usługą podlegającą opodatkowaniu - wynajmujący świadczy usługę w postaci oddania rzeczy do używania, a w zamian uzyskuje od najemcy wynagrodzenie (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji wynajmujący udokumentuje swoje świadczenie fakturą, gdzie podstawą opodatkowania będzie umówione wynagrodzenie (czynsz).   

Problem zaczyna się jednak, gdy przychodzi do rozliczenia z najemcą opłaty za wodę, CO, energię elektryczną, opłaty za wywóz śmieci, opłat eksploatacyjnych. Czy koszty z tego tytułu wynajmujący powinien refakturować na najemcę (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT)? Czy też może wartość tych wydatków należy uwzględnić w podstawie opodatkowania z tytułu usługi najmu (art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT)? Jaką zastosować stawkę opodatkowania?  

2. Media - znaczenie postanowień umowy najmu

W pierwszej kolejności sposób rozliczenia z najemcą dostawy mediów uzależniony jest od ustalonych w umowie najmu zasad ponoszenia tego typu kosztów przez najemcą. Zwykle wynagrodzenie jest w tym zakresie kalkulowane według zużycia.  

W wyroku z dnia 16.04.2015 r. (sygn. C-42/14) TSUE wskazał, że w zależności od konkretnych okoliczności, zwłaszcza w zależności od treści umowy, świadczenia dodatkowe obok samego wynajmu, mogą stanowić usługi odrębne lub być nierozerwalnie związane z najmem i tworzyć wraz z nim jedno świadczenie kompleksowe. Zdaniem Trybunału, jeżeli najemca może decydować / ma wpływ na swoje zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, ilość odprowadzonych ścieków - co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane - świadczenia te powinny być uważane za odrębne od najmu; stanowią świadczenia osobne względem usługi wynajmu, które należy opodatkować właściwą stawką VAT, tzn. nie dzielą losu prawnego (zasad opodatkowania) właściwych dla usługi wynajmu (zob. interpretacja DKIS z dnia 13.07.2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.315.2023.1.MM; interpretacja DKIS z dnia 23.02.2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.523.2022.2.MBN).   

3. Opłaty eksploatacyjne 

Inaczej jest w odniesieniu do opłat eksploatacyjnych, kosztów dotyczących części wspólnych nieruchomości (opłata na fundusz remontowy, opłata za gospodarowanie odpadami / opłata za wywóz śmieci, czy np. naprawę domofonu). W tym zakresie organy podatkowe uważają, że opłaty tego typu powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą wynajmu lokalu.  
W rezultacie świadczenia te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla usługi wynajmu (jedno świadczenie kompleksowe). Zob. interpretacja DKIS z dnia 14.05.2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.200.2024.3.MKA; interpretacja DKIS z dnia 07.04.2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.65.2023.2.AG; interpretacja DKIS z dnia 22.04.2021 r., nr 0112-KDIL3.4012.29.2021.2.AW.

4.Ale jaka stawka?

1. Zwolnienie dla usługi wynajmu

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.  

Jeżeli zatem przedmiotem usługi jest lokal mieszkalny najmowany przez najemcę na jego cele mieszkaniowe – wynajmujący opodatkowuje usługę wynajmu z zastosowaniem stawki ZW. Świadczenia wchodzące w skład usługi wynajmu będą korzystały z tej samej stawki opodatkowania – powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania (do czynszu).  

A contrario wynajmujący nie będzie miał prawa do stosowania stawki ZW względem ww. podstawy opodatkowania, jeżeli: 

• lokal mieszkalny nie jest wynajmowany na cele mieszkaniowe najemcy; 
• przedmiotem najmu jest lokal użytkowy.  

Warto zaznaczyć, że wynajem lokalu mieszkalnego na rzecz innego podatnika, który to z kolei podnajmuje ten lokal innemu podmiotowi na cele mieszkaniowe – nie daje wynajmującemu prawa do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zob. interpretacja ogólna MF z dnia 18.10.2021 r., nr PT1.8101.1.2021.  

 2. Usługi świadczone przez spółdzielnie mieszkaniową

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT z opodatkowania zwalnia się czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.  

W konsekwencji „przerzucenie” przez spółdzielnię opłat na właściciela lokalu mieszkalnego (wynajmującego) będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania (stawka ZW).  

Jednak wynajmujący, „przerzucając” koszty odnoszące się do świadczeń odrębnych względem usługi wynajmu (media według zużycia) na najemcę - nie będzie mógł zastosować ww. zwolnienia z opodatkowania, ponieważ w domyśle nie świadczy tych usług na rzecz podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. W efekcie wynajmujący otrzyma od spółdzielni fakturę, gdzie dla mediów zastosowana zostanie stawka ZW, ale sam nie będzie mógł powielić zwolnienia na fakturze, którą wystawi najemcy – będzie musiał zastosować stawkę właściwą dla danego świadczenia, np. dla dostawy wody 8% (zob. poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).  

Oczywiście zewnętrzni dostawcy mediów / spółki energetyczne – zastosują na fakturze wystawionej dla wynajmującego stawkę VAT właściwą dla dostarczanego świadczenia. W takiej sytuacji wynajmujący, obciążając najemcę kosztami, stosować powinien stawkę analogiczną (refaktura).   

Sama spółdzielnia mieszkaniowa nie będzie mogła zastosować stawki ZW do dokonywanych przez siebie świadczeń (zarówno media, jak i opłaty eksploatacyjne), jeżeli będą one dostarczane do lokalu o charakterze użytkowym. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT nie dotyczy bowiem czynności związanych z lokalami użytkowymi. Zob. interpretacja DKIS z dnia 25.06.2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.157.2019.2.RMA; interpretacja DKIS z dnia 24.09.2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.327.2018.3.ZD. 

3.Usługi świadczone przez wspólnotę mieszkaniową – inaczej niż w przypadku spółdzielni!

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - zwalnia się od podatku m.in.: 

1. czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę; 

1. czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (…) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (…), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.  

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - „opłaty niezależne od właściciela” to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. 

Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej „opłaty pośrednie” to opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz za odbiór nieczystości stałych i płynnych.   

W konsekwencji obciążenie właściciela lokalu mieszkalnego (wynajmującego) przez wspólnotę mieszkaniową będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania (stawka ZW). Natomiast zewnętrzni dostawcy mediów (spółki energetyczne) zastosują stawkę VAT właściwą dla dostarczanego świadczenia.   

Wynajmujący, „przerzucając” koszty odnoszące się do świadczeń odrębnych względem usługi wynajmu (media według zużycia) na najemcę, który wykorzystuje lokal na cele mieszkaniowe – będzie stosował zwolnienie z opodatkowania tych świadczeń na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia (inaczej niż w przypadku spółdzielni mieszkaniowych). W odniesieniu do mediów dostarczanych przez wspólnotę możliwa będzie zatem refaktura przedmiotowych świadczeń (1:1) z faktury otrzymanej od wspólnoty mieszkaniowej, tj. z zastosowaniem takiej samej stawki opodatkowania. Jednocześnie wynajmujący nie zastosuje względem najemcy stawki VAT analogicznej jak na fakturach wystawionych przez zewnętrznych dostawców mediów – jego świadczenie na rzecz najemcy będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia! Zob. interpretacja DKIS z dnia 29.08.2025 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.647.2025.1.MKA; interpretacja z dnia 06.06.2025 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.165.2025.3.DS.  

Zaznaczyć przy tym należ, że sama wspólnota mieszkaniowa nie będzie mogła zastosować stawki ZW do dokonywanych przez siebie świadczeń (zarówno media, jak i opłaty eksploatacyjne), jeżeli będą one dostarczane do lokalu o charakterze użytkowym. Zwolnienie z § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia nie dotyczy bowiem czynności związanych z lokalami użytkowymi. Zob. interpretacja DKIS z dnia 24.09.2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.327.2018.3.ZD; interpretacja z dnia 26.02.2024 r. 0114-KDIP1-1.4012.10.2024.1.MKA. Podobnie będzie w przypadku, gdy opłaty będą dotyczyły lokalu mieszkalnego, który jednak nie będzie wykorzystywany na cele mieszkaniowe.  

Usługa wynajmu to pozornie proste świadczenie. Jednak sposób rozliczeń kosztów towarzyszących przedmiotowej usłudze nie jest już taki oczywisty. Dlatego warto zweryfikować stosowaną praktykę, aby uniknąć nieprzyjemności ze strony organów podatkowych.  

Jeżeli masz wątpliwości w omawianym zakresie – chętnie pomożemy rozwiązać wszelkie problemy.