Uchwała wprowadzająca zwolnienie z podatku do nieruchomości – charakter podmiotowy czy przedmiotowy zwolnienia?

Zgodnie z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: UPOL), rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Działając na podstawie powyższej regulacji, Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu realizacji nowych inwestycji w ramach pomocy de minimis (dalej: Uchwała). Na mocy § 1 ust. 1 Uchwały, zwolnieniem w podatku od nieruchomości objęto budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna i będące w posiadaniu podatników, którzy utworzyli nowe inwestycje. Natomiast w § 2 pkt 1 Uchwały postanowiono, że uchwały tej nie stosuje się do obiektów o powierzchni powyżej 400 m² przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej.

Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, uchwałą (dalej: Uchwała II) stwierdzono nieważność w części obejmującej § 1 ust. 3 oraz § 2 pkt 1 tej uchwały. W uzasadnieniu powołano się na przepisy Konstytucji RP i uznano, iż brak zwolnienia w § 2 pkt 1 Uchwały budynków związanych z działalnością handlową o powierzchni użytkowej powyżej 400 m² stanowi naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa, w tym równości w sferze prowadzenia działalności gospodarczej o tym samym charakterze, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie działania organu, który ustanowił Uchwałę.

Uchwała II została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a jednym z zarzutów była niewłaściwa wykładnia art. 7 ust. 3 UPOL, prowadząca do konkluzji, jakoby wyłączenie ze zwolnienia budynków o zdefiniowanej powierzchni i określonym przeznaczeniu wykraczało poza upoważnienie do wprowadzania zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowej sytuacji spór sprowadził się do rozstrzygnięcia czy zwolnienie wskazane w § 2 pkt 1 Uchwały jest zwolnieniem wyłącznie przedmiotowym, czy też jest zwolnieniem o charakterze podmiotowym bądź przedmiotowo-podmiotowym. Dokonanie rozróżnienia jest kluczowe, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy UPOL rady gminy posiadają kompetencje do uchwalania wyłącznie zwolnień przedmiotowych. 

Rozstrzygając powyższe kwestie, WSA w Poznaniu wydał w dniu 2 czerwca 2026 r. wyrok o sygn. I SA/Po 767/26, w którym uznał zasadność skargi, a tym samym stwierdził brak podstaw prawnych do nieważności Uchwały. W ocenie Sądu „wyłączenie od zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 2 pkt 1 uchwały Rady, nie powoduje, że zwolnienie w podatku od nieruchomości przewidziane w tej uchwale nabiera charakteru podmiotowego bądź mieszanego. Zwolnienie to ma w istocie charakter przedmiotowy, o czym świadczą następujące okoliczności (…):

• Prawodawca lokalny nie posłużył się w jego redakcji pojęciami, które treściowo odnosiłyby się do podmiotu. Tymczasem ograniczenie o charakterze podmiotowym, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, jest to ograniczenie wyrażone w przepisie, w którym wymienione są podmioty, do których przepis ten się odnosi, bądź bezpośrednio zidentyfikowane są w nim cechy tych podmiotów.(…)
• zdaniem Sądu w momencie przyjęcia uchwały z 22 stycznia 2026 r. nie było możliwe stwierdzenie, jakie podmioty zostaną objęte przedmiotowym zezwoleniem. Należy podkreślić, że uchwała przewiduje zwolnienie dla nowych inwestycji.(…) Na podstawie § 2 pkt 1 uchwały możliwe jest wprawdzie ustalenie, jakiego typu inwestycje nie będą objęte zwolnieniem, jednak odnosi się to do przedmiotu (inwestycji), którego realizacja możliwa jest przez nieograniczony krąg podmiotów, a nie do wyróżnionych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą określonego typu. Jest to zgodne z prezentowanym w orzecznictwie poglądem, iż cechą zwolnienia przedmiotowego na podstawie przepisów u.p.o.l. powinno być takie określenie przedmiotu zwolnienia, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika.(…)
• każde zwolnienie w podatku od nieruchomości będzie w istocie odnosiło się do podmiotu, co wynika z konstrukcji podatku od nieruchomości, obejmującego zarówno przedmiot, jak i podmiot opodatkowania. Nie istnieje więc zwolnienie o charakterze przedmiotowym, którego nie można przypisać określonemu podatnikowi, zwłaszcza w sytuacji wprowadzania zwolnień przedmiotowych realizowanych w ramach dużych projektów inwestycyjnych(…)W literaturze przedmiotu podkreśla się, że " (...) rada może wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. budynek, grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe.”

Podsumowując, WSA w Poznaniu uznał, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości, ma co prawda charakter selektywny, niemniej wprowadzone Uchwałą ograniczenie kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem nie powoduje jednak, że zwolnienie to nabiera charakteru podmiotowego.