Umorzenie zaległości podatkowej
Instytucja ulg w spłacie zobowiązań podatkowych od lat stanowi jeden z najważniejszych instrumentów ochrony podatników znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość ingerencji organu podatkowego w sposób wykonania zobowiązania podatkowego, jednak zakres tej pomocy jest ściśle określony ustawowo.
Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy – na wniosek podatnika i w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika albo interesem publicznym – może:
- odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć podatek na raty;
- odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami;
- umorzyć w całości lub części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę albo opłatę prolongacyjną.
Już z literalnego brzmienia przepisu wynika istotna różnica pomiędzy poszczególnymi ulgami. O ile odroczenie terminu płatności może dotyczyć podatku jeszcze niewymagalnego, o tyle umorzenie odnosi się wyłącznie do istniejącej już zaległości podatkowej.
Kiedy powstaje zaległość podatkowa?
Zaległość podatkowa powstaje z dniem następującym po upływie terminu płatności podatku, jeżeli zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie. Dopóki termin płatności jeszcze nie minął, podatnik posiada jedynie zobowiązanie podatkowe, a nie zaległość.
To rozróżnienie ma fundamentalne znaczenie praktyczne. Wielu podatników składa bowiem wnioski o umorzenie jeszcze przed upływem terminu płatności, licząc na uniknięcie konieczności zapłaty podatku. Tymczasem takie działanie jest przedwczesne i – jak potwierdza orzecznictwo – nieskuteczne.
Stanowisko NSA – zaległość musi istnieć w dniu złożenia wniosku
Istotne znaczenie w tym zakresie ma wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 1 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 1068/22. Sąd jednoznacznie wskazał, że:
„W dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi przekształcić się w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie”.
NSA podkreślił również, że w chwili składania wniosku zobowiązanie nie może być już wygasłe wskutek zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, takich jak np. zapłata podatku czy potrącenie.
W praktyce oznacza to, że:
- wniosek o umorzenie nie może zostać skutecznie złożony przed terminem płatności podatku,
- najwcześniejszym możliwym momentem na jego złożenie jest dzień następujący po dniu upływu terminu płatności,
- jeżeli zaległość jeszcze nie istnieje, postępowanie jest bezprzedmiotowe.
Odmowa wszczęcia postępowania
Konsekwencją przedwczesnego złożenia wniosku o umorzenie jest brak podstaw do prowadzenia postępowania. Organ podatkowy nie rozpoznaje wtedy merytorycznie sytuacji podatnika, lecz powinien odmówić wszczęcia postępowania.
Takie stanowisko wynika właśnie z przywołanego orzeczenia NSA. Sąd wskazał, że brak istniejącej zaległości podatkowej powoduje niedopuszczalność zastosowania ulgi w postaci umorzenia.
W praktyce oznacza to, że podatnik, który przewiduje trudności w zapłacie podatku przed upływem terminu płatności, powinien rozważyć inne instrumenty przewidziane w Ordynacji podatkowej – przede wszystkim:
- odroczenie terminu płatności podatku,
- rozłożenie podatku na raty.
Dopiero po powstaniu zaległości możliwe staje się ubieganie o jej umorzenie.
Projekt UD196 – możliwość umorzenia podatku przed terminem płatności
Projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (UD196) przewiduje zasadniczą zmianę art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Po nowelizacji organ podatkowy będzie mógł – na wniosek podatnika i z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny – umorzyć w całości lub części nie tylko zaległość podatkową, ale również sam podatek.
Oznacza to wprowadzenie możliwości umorzenia zobowiązania jeszcze przed upływem terminu płatności, a więc zanim przekształci się ono w zaległość podatkową.
Co istotne, nowa ulga ma funkcjonować na takich samych zasadach jak obecne umorzenie zaległości podatkowej. Nadal konieczne będzie wykazanie ważnego interesu podatnika albo interesu publicznego.
Komentarz eksperta
Wyrok NSA porządkuje często mylone pojęcia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej. W postępowaniach dotyczących ulg podatkowych moment złożenia wniosku ma kluczowe znaczenie.
Podatnicy powinni pamiętać, że:
- umorzenie nie dotyczy podatku przyszłego ani jeszcze niewymagalnego;
- przed upływem terminu płatności można ubiegać się wyłącznie o odroczenie terminu płatności lub rozłożenie podatku na raty;
- skuteczny wniosek o umorzenie wymaga istnienia zaległości podatkowej w chwili jego wniesienia.
Nieprawidłowe określenie rodzaju ulgi albo złożenie wniosku w niewłaściwym momencie może skutkować formalną odmową wszczęcia postępowania, bez analizy sytuacji ekonomicznej podatnika.
Planowana nowelizacja Ordynacji podatkowej w ramach projektu UD196 może jednak istotnie zmienić praktykę stosowania ulg podatkowych. Wprowadzenie możliwości umorzenia samego podatku jeszcze przed upływem terminu płatności oznaczałoby odejście od dotychczasowego modelu, w którym umorzenie było dopuszczalne wyłącznie wobec istniejącej zaległości podatkowej.
Jeżeli projekt wejdzie w życie w obecnym kształcie, podatnicy uzyskają instrument pozwalający reagować jeszcze przed powstaniem zaległości, co może mieć szczególne znaczenie w sytuacjach nagłego pogorszenia płynności finansowej. Nie zmieni się jednak podstawowa przesłanka przyznania ulgi – nadal konieczne będzie wykazanie ważnego interesu podatnika albo interesu publicznego. Można więc oczekiwać, że organy podatkowe nadal będą rygorystycznie oceniały zasadność składanych wniosków.
