Usługi pośrednictwa, a WHT – jak kształtowała się linia orzecznicza?
Jeden z najnowszych wyroków NSA z dnia 9 października 2025 r., sygn. II FSK 112/23, zapadł na gruncie kwalifikacji usług pośrednictwa handlowego jako usługi o podobnym charakterze do usług niematerialnych, objętych opodatkowaniem u źródła. Sąd stwierdził, że rzeczywisty charakter czynności wykonywanych przez kontrahentów (rekomendowanie produktów spółki, zapoznawanie klientów z ofertą, gromadzenie informacji o rynku, planowanie dostaw czy tworzenie strategii sprzedażowych) wskazuje na ich podobieństwo do usług doradczych, reklamowych, badania rynku i zarządzania. Wyrok jest zaskakujący z dwóch powodów. Po pierwsze, fakt, że dotychczas nie występowały spory na tym tle, natomiast drugim powodem, poważniejszym, jest fakt, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne opowiadały się w tej kwestii, za stanowiskiem przeciwnym do wyrażonego przez NSA. Jak zatem kształtowała się linia orzecznicza w zakresie opodatkowania u źródła usług pośrednictwa handlowego?
W pierwszej kolejności przytoczyć należy przykłady interpretacji indywidualnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB2- 3.4010.369.2018.2.MK, Dyrektor KIS stwierdził, że „usług pośrednictwa handlowego nie można także zaliczyć do "świadczeń o podobnym charakterze" wymienionych w tym przepisie ze względu na liczbę podmiotów koniecznych do dokonania zapłaty na rzecz agenta. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, tj. usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim.”
Analogiczne stanowisko odnaleźć można w interpretacjach wydawanych w tym samym okresie: interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.402.2020.2.AP, interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.369.2018.2.MK, interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.380.2020.2.BJ, interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.513.2018.1.EN.
Usługi pośrednictwa handlowego (lub pośrednictwa innego, niż stricte handlowe) były również przedmiotem późniejszych interpretacji Dyrektora KIS. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2025 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.250.2025.2.BD, Organ zgodził się z wnioskodawcą, stwierdzając, że „(…) nabywane przez Spółkę od Agenta (w których nie zawierają się, realizowane na wyraźne zlecenie i rozliczane odrębnie, czynności o charakterze analityczno-badawczym) nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 uCIT.”
Wydawało się, że również sądy administracyjne nie mają wątpliwości w zakresie słuszności przedstawionego powyżej stanowiska odnośnie usług pośrednictwa handlowego.
W wyroku z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. II FSK 2470/20, NSA stwierdził, że „Oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania w celu przedstawienia pozytywnych cech tych towarów w tym choćby poprzez aktywność na platformie biznesowej, udzielanie informacji potencjalnym klientom. Trudno jednak uznać, że czynności podejmowane w celu sprzedaży towaru mają zasadniczy charakter i przesądzają o tym, że usługa staje się usługą reklamy lub doradztwa, skoro mają one charakter pomocniczy. Z tych względów należy uznać, że pośrednictwo w sprzedaży nie jest żadnym ze świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. lub świadczeń o podobnym do nich charakterze.”
Podobnie, w wyroku z dnia 28 czerwca 2024 r., sygn. II FSK 1311/21: „Nie można negocjacji handlowych, przy których niewątpliwie występuje pewien rodzaj doradzania w postaci nakłaniania, namawiania do
kupna konkretnego towaru wiązać ze specjalistycznymi usługami doradztwa. Nie można też uznać za działania reklamowe występujące bezpośrednio przy sprzedaży elementy zachwalania towaru, przedstawiania go, podkreślania jego cech. Nie są to również świadczenia o podobnym charakterze, gdyż sprzedaż towaru jest odrębną czynnością od reklamy i doradztwa pod względem organizacyjnym, technicznym, prawnym i finansowym. Odrębną czynnością jest pośrednictwo w sprzedaży. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, to że nieodłączną cechą usług pośrednictwa w sprzedaży jest zawieranie się w nich elementów reklamowych, marketingowych czy doradczych, nie skutkuje tym, iż usługa ta staje się automatycznie usługą podobną do reklamy, czy doradztwa.”
Na te same motywy, w wyroku z dnia 20 marca 2024 r. I SA/Gd 1099/23, dotyczącym usług pośrednictwa handlowego, powołał się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.
Z analizy orzecznictwa oraz wydawanych interpretacji indywidualnych rysuje się zatem obraz zupełnie odmiennej kwalifikacji usług pośrednictwa handlowego, niż ten zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 9 października 2025 r., sygn. II FSK 112/23. Kwestia utrzymania korzystnej linii orzeczniczej pozostaje zatem otwarta.
