Użyczenie środków trwałych a możliwość ich amortyzacji
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c ustawy o PIT, z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.
Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o PIT, w najbardziej typowych przypadkach wykluczone jest odliczenie od przychodu wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego użyczenia poprzez ich amortyzację.
Co jednak dzieje się w sytuacji, w której przedsiębiorca oddaje środek trwały do nieodpłatnego używania kontrahentowi w celu poprawnego spełnienia przez tego przedsiębiorcę świadczeń wynikających z innych zawartych z nim umów o odpłatnym charakterze, których nie można wykonać bez użyczenia pewnych konkretnych środków trwałych?
Z analizy marginalnej ilości interpretacji organów wydanych w tym przedmiocie można dojść do wniosku, że w takich sytuacjach nieodpłatny charakter samego użyczenia środka trwałego nie przekreśla możliwości zaliczenia do kosztów zyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego – choćby treść umowy przekazania tego środka trwałego wskazywała na to, że ma ona nieodpłatny charakter.
Kluczowym w tym przedmiocie jest przede wszystkim stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.253.2023.1.PP.
Sprawa dotyczyła spółki zajmującej się sprzedażą i dystrybucją odczynników diagnostycznych oraz materiałów zużywalnych w Polsce i za granicą. W ramach prowadzonej działalności spółka ta dzierżawi i świadczy usługi specjalistycznego serwisu urządzeń wykorzystywanych w laboratoriach i diagnostyce. Spółka wyjaśniała, że w określonych sytuacjach przekazuje będące jej własnością urządzenia diagnostyczne i wyposażenie dodatkowe (m.in. klimatyzatory czy mikroskopy) kontrahentom do używania, nie pobierając za to odrębnego wynagrodzenia. Nieodpłatne przekazanie tego sprzętu spółka uzasadniała przede wszystkim chęcią zapewnienia możliwości poprawnego korzystania przez kontrahentów z odpłatnie dzierżawionych przez spółkę urządzeń docelowych, co z kolei przekładało się na zapewnienie ciągłości tych umów i w konsekwencji – na zabezpieczenie źródła przychodu w postaci wynagrodzenia płaconego przez kontrahentów za korzystanie z urządzeń docelowych. Spółka argumentowała także, że oddanie urządzeń w nieodpłatne użyczenie pozwoliłoby jej na uniknięcie przewidzianych przez umowy główne kar umownych. Zdaniem spółki, pomimo, że samo przekazanie urządzeń do używania miało charakter nieodpłatny, to jednak biorąc pod uwagę ścisły związek takiego przekazania z wykonaniem już zawartych umów o odpłatnym charakterze, nie można mówić o zupełnej nieodpłatności takiego świadczenia.
Jak czytamy w interpretacji:
(…) W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, przez nieodpłatne oddanie do używania należy rozumieć sytuację, w której udostępnienie przez podatnika własnego środka trwałego / wartości niematerialnej i prawnej nie jest bezpośrednio ani pośrednio związane z uzyskiem jakiejkolwiek formy ekwiwalentu stanowiącego przysporzenie w majątku podatnika. Innymi słowy, nieodpłatne używanie ma miejsce wyłącznie w przypadku, gdy podmiot udostępniający nie czerpie z tego faktu żadnych ekonomicznych korzyści, czyli użyczenie (udostępnienie) odbywa się kosztem jego majątku.
Taka sytuacja nie występuje jednak w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Jak bowiem zostało wskazane, forma prawna użyczenia Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego i Oprogramowania może jedynie na pozór sugerować nieodpłatny charakter współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Biorącymi w użyczenie. W rzeczywistości jednak, we wszystkich przypadkach użyczenie Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego i Oprogramowania służy osiągnięciu przychodu ze sprzedaży / dzierżawy produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, jak również utrzymaniu konkurencyjnej pozycji rynkowej Wnioskodawcy.
W szczególności, Biorący w użyczenie mogą wykorzystywać Urządzenia wyłącznie przy zastosowaniu produktów oferowanych przez Wnioskodawcę (odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych). Takie zobowiązanie obrazuje charakter wzajemny świadczeń Wnioskodawcy i Biorących w użyczenie. Pomimo że Wnioskodawca nie pobiera dodatkowej opłaty (wynagrodzenia) za udostępnienie Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego oraz Oprogramowania, to jednak uzyskuje on przychód z tytułu sprzedaży odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych. Nie można zatem uznać, że udostępnienie ma charakter nieodpłatny, gdyż w zamian za możliwość korzystania w Urządzeń, Dodatkowego wyposażenia oraz Oprogramowania, Biorący w użyczenie nabywają ww. produkty Spółki. Brak jest bowiem możliwości zastąpienia odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych oferowanych przez Spółkę odczynnikami/materiałami produkowanymi przez inne firmy (tzw. zamiennikami).
Pomimo, że strony w poszczególnych umowach użyczenia pisemnie ustalił, iż powierzenie Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego oraz Oprogramowania nie ma formalnie bezpośredniego przełożenia na zakup asortymentu Spółki, to obiektywnie nie ma w ocenie Wnioskodawcy możliwości oderwania faktu zawarcia takich umów od wzajemnych relacji biznesowych tych podmiotów. Z istoty samych celów zawarcia ww. umów użyczenia (wymienionych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym) wynika w sposób oczywisty zamiar wywarcia wpływu na decyzję Biorącego w użyczenie o zawarciu kontraktu/ów w przedmiocie dzierżawy docelowych Urządzeń oraz/albo sprzedaży odczynników diagnostycznych lub materiałów zużywalnych. Udostępnienie Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego oraz Oprogramowania dla Biorących w użyczenie może bowiem spowodować, że Spółka osiągnie w przyszłości zyski z tytułu dzierżawy Urządzeń czy też sprzedaży odczynników diagnostycznych lub materiałów zużywalnych. Ponadto, Spółka udostępnia Urządzenia, Wyposażenie dodatkowe oraz Oprogramowanie celem poprawy współpracy z Biorącymi w użyczenie w pozostałych obszarach prowadzonej działalności, tj. w ramach sprzedaży odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych, które mogą być wykorzystywane wyłącznie za pomocą Urządzeń.
Spółka pragnie wskazać, że niepodjęcie współpracy w ramach ww. umów użyczenia mogłoby również wiązać się z ograniczeniem w przyszłości przychodów z dzierżawy Urządzeń czy sprzedaży odczynników diagnostycznych lub materiałów zużywalnych, co negatywnie wpływałoby na kondycję finansową Spółki, negatywnie wpływając na jej pozycję rynkową. Istnieje bowiem prawdopodobieństwo, że w przypadku odmiennego ukształtowania zasad współpracy z Biorącymi w użyczenie, zawarcie z tymi podmiotami umów dzierżawy Urządzeń na ich rzecz mogłoby w ogóle nie mieć miejsca lub też miałoby miejsce w mniejszym zakresie.
(…) W konsekwencji, w przypadku użyczenia Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego oraz Oprogramowania występuje bezpośredni związek pomiędzy sprzedażą z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (m.in. dzierżawą aparatów diagnostycznych oraz sprzedażą odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych) a kosztami uzyskania przychodów rozpoznawanymi przez Spółkę w formie odpisów amortyzacyjnych. Przychody Spółki są generowane na poziomie sprzedaży/dzierżawy ww. produktów, natomiast użyczenie Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego oraz Oprogramowania niewątpliwie wpływa na możliwość zwiększenia przychodów operacyjnych Wnioskodawcy (przychodów ze sprzedaży).
Zatem, Spółka stoi na stanowisku, że udostępnienie Urządzeń, Dodatkowego wyposażenia oraz Oprogramowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie ma charakteru nieodpłatnego.
Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za w pełni prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego swojej oceny.
Podkreślenia wymaga, że przywołana interpretacja indywidualna jest jedną z nielicznych, która dotyka omawianego problemu i z pewnością go nie wyczerpuje. Stąd, ocena możliwości amortyzacji użyczonych środków trwałych winna być każdorazowo poprzedzona kompleksową analizą danego stanu faktycznego.
Źródło: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 3 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.253.2023.1.PP
Z treścią interpretacji można zapoznać się pod tym linkiem:
