VAT od poniesienia nakładów na cudzej nieruchomości – organ podatkowy znów przeciwko linii NSA

Kwestia opodatkowania VAT rozliczenia nakładów poniesionych na cudzej nieruchomości od lat budzi spory. Szczególnie problematyczne jest ustalenie, czy odpłatne przeniesienie takich nakładów należy traktować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Ma to zasadnicze znaczenie nie tylko dla samego opodatkowania transakcji, ale również dla możliwości zastosowania zwolnienia z VAT oraz dla obowiązków rejestracyjnych podatnika.

W jednej z najnowszych interpretacji indywidualnych (0111-KDIB3-1.4012.966.2025.4.KO z 03.04.2026 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe zarówno w zakresie zwolnienia z VAT odpłatnego przeniesienia nakładów, jak i w zakresie braku obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny. Interpretacja ta dobrze pokazuje, że organy podatkowe nadal prezentują stanowisko odmienne od części najnowszego orzecznictwa NSA.

Stan faktyczny – nakłady na budynek sali gimnastycznej

Sprawa dotyczyła fundacji prowadzącej działalność oświatową. Podmiot ten korzystał z nieruchomości należącej do innego właściciela, na której znajdował się niewykończony budynek sali gimnastycznej. Na podstawie umowy dzierżawy fundacja zobowiązała się do przeprowadzenia na własny koszt prac projektowych, budowlanych, remontowych i wykończeniowych, aby doprowadzić obiekt do stanu używalności.

W latach 2018–2025 fundacja poniosła istotne nakłady obejmujące m.in. projekt techniczny, roboty konstrukcyjne, instalacje sanitarne i wentylacyjne, roboty elewacyjne, prace tynkarskie, instalacje elektryczne oraz zagospodarowanie otoczenia budynku. Prace nie zostały zakończone.

W związku z restrukturyzacją działalności fundacja utworzyła nową fundację, która miała przejąć dalsze prace oraz prowadzenie części działalności edukacyjno-terapeutycznej. Planowano zatem odpłatne przeniesienie za symboliczną kwotęnakładów poniesionych na budynek i jego otoczenie, a także ewentualnych roszczeń o ich zwrot.

Wnioskodawca twierdził, że taka czynność powinna być uznana za czynność podlegającą VAT, ale zwolnioną z podatku, a jednocześnie nie powinna powodować obowiązku rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Stanowisko wnioskodawcy – dostawa towarów, nie usługa

Wnioskodawca argumentował, że choć z perspektywy prawa cywilnego nakłady na cudzą nieruchomość stają się częścią składową gruntu lub budynku i przechodzą na własność właściciela nieruchomości, to na gruncie VAT trzeba patrzeć przede wszystkim na ekonomiczne władztwo nad towarem, a nie na formalny tytuł własności.

W uzasadnieniu powołano się na aktualne orzecznictwo NSA, w tym m.in.:

wyrok NSA z 27 grudnia 2024 r., I FSK 95/21,
wyrok NSA z 25 kwietnia 2023 r., I FSK 291/20,
wyrok NSA z 17 stycznia 2025 r., I FSK 1291/21.

Według tej argumentacji odpłatne przeniesienie nakładów może być traktowane jako dostawa towarów, ponieważ nabywca uzyskuje ekonomiczne władztwo nad ulepszeniami stanowiącymi część budynku lub jego elementów składowych. Wnioskodawca próbował więc wykazać, że możliwe jest zastosowanie jednego ze zwolnień przewidzianych dla dostawy towarów lub dostawy budynków, budowli albo ich części, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10a albo pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Ocena organu – przeniesienie nakładów to odpłatne świadczenie usług

Dyrektor KIS nie zgodził się z tą argumentacją. W interpretacji wyraźnie stwierdzono, że przeniesienie nakładów poniesionych na cudzej nieruchomości nie stanowi dostawy towarów, ponieważ podatnik nie rozporządza odrębną rzeczą w rozumieniu prawa cywilnego i podatkowego. Organ odwołał się tu do klasycznych regulacji kodeksu cywilnego, w tym do zasady superficies solo cedit, zgodnie z którą wszystko, co zostało trwale połączone z gruntem, przypada właścicielowi nieruchomości.

W ocenie organu podatnik, który poniósł nakłady na cudzej nieruchomości, dysponuje jedynie prawem majątkowym do tych nakładów, a nie samym towarem. To prawo majątkowe może być przedmiotem obrotu. Z tego względu jego odpłatne przeniesienie należy kwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

To najważniejsza teza interpretacji. Organ przyjął więc konsekwentnie, że skoro nie dochodzi do dostawy towarów, to nie można stosować zwolnień przewidzianych dla dostawy towarów lub dla dostawy budynków, budowli czy ich części.

Dlaczego organ odmówił prawa do zwolnienia z VAT?

Organ uznał, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania żadne z powołanych przez wnioskodawcę zwolnień.

Po pierwsze, wyłączono art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten odnosi się do dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej, a zdaniem organu w sprawie nie dochodzi do dostawy towaru.

Po drugie, wyłączono art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, ponieważ zwolnienia te dotyczą dostawy budynków, budowli lub ich części, a nie zbycia prawa majątkowego do nakładów.

Po trzecie, organ odrzucił możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Wprawdzie fundacja prowadziła działalność oświatową i korzystała ze zwolnienia dla usług kształcenia i wychowania, jednak samo odpłatne przeniesienie nakładów nie zostało uznane za usługę ściśle związaną z kształceniem lub wychowaniem. W interpretacji wskazano wprost, że jest to zbycie praw majątkowych do nakładów, a nie usługa edukacyjna ani świadczenie ściśle z nią związane.

W rezultacie organ stwierdził, że odpłatne przeniesienie nakładów oraz ewentualnych roszczeń o ich zwrot podlega opodatkowaniu VAT według właściwej stawki, bez prawa do zastosowania wskazanych zwolnień.

Rejestracja do VAT

Drugi istotny element interpretacji dotyczył obowiązku rejestracyjnego. Wnioskodawca twierdził, że skoro transakcja ma być dokonana za symboliczną kwotę, a jego pozostała sprzedaż poza działalnością oświatową nie przekracza ustawowego limitu, to nie powstanie obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Organ częściowo zaakceptował ogólną logikę zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT, ale podkreślił jednocześnie, że skoro czynność przeniesienia nakładów stanowi opodatkowane świadczenie usług, które nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, to wartość wynagrodzenia z tego tytułu należy uwzględnić przy ocenie prawa do zwolnienia podmiotowego.

Dyrektor KIS wskazał przy tym, że jeżeli wartość sprzedaży przekroczy limit z art. 113 ust. 1 ustawy, podatnik utraci zwolnienie i będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny. W interpretacji końcowy wniosek został sformułowany jednoznacznie: w przypadku przekroczenia limitu podatnik będzie zobowiązany do opodatkowania transakcji i rejestracji do VAT.

W praktyce oznacza to, że organ nie zaakceptował stanowiska wnioskodawcy, iż samo planowane przeniesienie nakładów pozostaje neutralne z perspektywy rejestracji.

Rozbieżności interpretacyjne między organami a NSA

Omawiana interpretacja jest interesująca przede wszystkim dlatego, że bardzo wyraźnie pokazuje utrzymującą się rozbieżność między stanowiskiem organów podatkowych a częścią orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organy podatkowe co do zasady stoją na stanowisku, że rozliczenie nakładów na cudzą nieruchomość to świadczenie usług, bo przedmiotem obrotu jest prawo majątkowe.

NSA w części najnowszych wyroków dopuszcza natomiast podejście, zgodnie z którym w realiach podatku VAT należy patrzeć szerzej, przez pryzmat ekonomicznego władztwa nad efektem ulepszeń. To otwiera drogę do kwalifikowania takich czynności jako dostawy towarów, zwłaszcza gdy chodzi o budynek, jego część albo trwałe elementy składowe.

Przed zawarciem umowy warto przeanalizować:

czy w danych realiach bardziej prawdopodobna jest kwalifikacja jako usługi czy jako dostawy towarów.
czy w ogóle można rozważać zwolnienia przedmiotowe, czy też organ z góry uzna, że nie mają zastosowania.
jak ustalić podstawę opodatkowania, zwłaszcza gdy strony przewidują symboliczną cenę.
czy czynność wpłynie na limit zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT.
czy zasadne jest wystąpienie o własną interpretację indywidualną albo przygotowanie transakcji pod ewentualny spór sądowy.