W jakich sytuacjach polski podmiot może spodziewać się „podobieństwa” do usług opodatkowanych u źródła?

Analiza wyroków oraz interpretacji indywidualnych prowadzi do wniosku, że kluczową kwestią przy uznaniu usług pośrednictwa handlowego za usługi objęte opodatkowaniem u źródła jest to, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT) przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń, które nie zostały w tych przepisach wymienione (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2024 r., sygn. II FSK 113/22).

Ponadto Dyrektor KIS konsekwentnie podkreśla, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych, nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter.

Metodą na zminimalizowanie ryzyka uznania usług pośrednictwa handlowego za objęte opodatkowaniem u źródła jest zatem takie ukształtowanie zakresu obowiązków agenta/pośrednika, aby usługi posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT) miały charakter służebny (pomocniczy) względem usługi podstawowej – usługi pośrednictwa. Innymi słowy, usługi doradcze, reklamowe lub badania rynku powinny jedynie ułatwiać pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej.

W orzecznictwie podkreśla się również, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, zatem jeżeli cel świadczenia złożonego jest odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to całe świadczenie złożone nie będzie objęte zakresem tej regulacji.

Dekodując pojęcie usług pośrednictwa, fiskus posługuje się definicją słownikową. Przez to pojęcie należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. Z kolei literatura przedmiotu wskazuje, że „podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zob. Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Biorąc pod uwagę powyższe aspekty, w mojej ocenie podmiot zainteresowany skorzystaniem z usług zagranicznego agenta/pośrednika sprzedaży powinien tak ustalić ich zakres, aby głównym celem było nawiązanie relacji biznesowych z kontrahentami oraz doprowadzenie do zawarcia umowy. Jeżeli natomiast w ramach tego świadczenia konieczne jest wykonanie usług posiadających cechy charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, powinny one mieć wyłącznie charakter pomocniczy. 

Przykład takiego ukształtowania stosunku pośrednictwa handlowego można odnaleźć we wspomnianej interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2025 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.250.2025.2.BD, w której wnioskodawca zaznaczył, że usługa nie będzie obejmować:

• prowadzenia działań marketingowych lub promocyjnych, gdyż rola agenta ogranicza się wyłącznie do prezentowania potencjalnym klientom ofert cenowych dotyczących konkretnych produktów,
• przekazywania agentowi jakichkolwiek praw własności intelektualnej związanych z produktami lub innymi dobrami niematerialnymi,
• przejęcia przez agenta odpowiedzialności za jakość, stan techniczny lub inne cechy produktów oferowanych przez wnioskodawcę,
• uprawnienia agenta do zaciągania zobowiązań w imieniu wnioskodawcy, jak również składania w jego imieniu jakichkolwiek oświadczeń, zapewnień lub gwarancji,
• usług doradczych, rozumianych jako udzielanie specjalistycznych zaleceń i porad, w tym w obszarze technicznym, prawnym oraz biznesowym. Działania agenta mają bowiem wyłącznie charakter operacyjny i handlowy, skupiając się na realizacji celów sprzedażowych oraz wsparciu procesu dystrybucji produktów.

Pomimo że w ostatnim czasie spotkać można również interpretacje, w których powołanie się na główny cel usług jako wyłącznie usług pośrednictwa nie przynosi oczekiwanego rezultatu (zob. interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2025 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.415.2025.2.BD), to ukształtowanie świadczenia złożonego zgodnie z powyższymi wskazaniami umożliwia uzyskanie pozytywnego rozstrzygnięcia na etapie sporu sądowego.