Wirtualna waluta a karty podarunkowe: kiedy VAT od pełnej ceny, a kiedy tylko od marży?

Najnowsza interpretacja KIS pokazuje, że podobny model sprzedaży produktów cyfrowych może prowadzić do całkowicie różnych skutków w VAT.

Komentarz do interpretacji Dyrektora KIS z 25 sierpnia 2026 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.505.2026.2.KT

W obrocie cyfrowym o wysokości VAT nie przesądza to, że przedsiębiorca zatrzymuje jedynie marżę. Kluczowe jest, czy działa jako strona świadczenia wobec klienta, czy wyłącznie dystrybuuje bon różnego przeznaczenia. W pierwszym przypadku podstawą opodatkowania może być cała kwota zapłacona przez kupującego; w drugim - tylko wynagrodzenie za dystrybucję. 

Jedna interpretacja, dwa modele rozliczeń

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeanalizował dwa sposoby sprzedaży produktów cyfrowych za pośrednictwem platformy internetowej. Pierwszy dotyczył organizacji doładowania wirtualnej waluty wykorzystywanej w grze. Drugi obejmował dystrybucję elektronicznych kart podarunkowych różnych emitentów. W obu wariantach przedsiębiorca uzyskiwał ekonomiczny zysk odpowiadający różnicy między kwotą otrzymaną od klienta a kwotą przekazywaną podmiotowi trzeciemu. Mimo tej zbieżności KIS przyjął odmienne zasady ustalania podstawy opodatkowania.

W przypadku doładowań wirtualnej waluty organ nakazał opodatkować całą kwotę otrzymaną od klienta, pomniejszoną o należny VAT. Przy kartach podarunkowych uznanych za bony różnego przeznaczenia (MPV) opodatkowaniu ma natomiast podlegać jedynie marża z tytułu usługi dystrybucji.

Rozstrzygnięcie dobrze pokazuje, jak duże znaczenie mają konstrukcja umów, rozkład odpowiedzialności oraz rzeczywista rola sprzedawcy w łańcuchu transakcji.

Doładowanie waluty w grze: techniczny pośrednik czy sprzedawca własnej usługi?

W pierwszym modelu klient kupował od przedsiębiorcy usługę prowadzącą do uzyskania określonej ilości wirtualnej waluty. Po złożeniu zamówienia klient tworzył w grze tzw. Game Pass i przekazywał sprzedawcy dane niezbędne do realizacji. Sprzedawca przekazywał je zagranicznemu realizatorowi wraz z częścią otrzymanej ceny. Realizator kupował Game Pass, a waluta trafiała bezpośrednio na konto klienta w grze. Przedsiębiorca nie nabywał waluty na własne konto i nie miał technicznej możliwości samodzielnego jej przekazania. 

Wnioskodawca uważał, że świadczy wyłącznie usługę pośrednictwa lub organizacji, za którą jego wynagrodzeniem jest marża. KIS nie podzielił tego stanowiska. Dla organu rozstrzygające były relacje prawne widoczne z perspektywy klienta:

• to przedsiębiorca wystawiał ofertę i był stroną umowy z klientem;
• klient płacił przedsiębiorcy całą cenę i nie miał odrębnej umowy z realizatorem;
• realizator wykonywał czynności na podstawie własnej relacji ze sprzedawcą, a nie z klientem;
• przedsiębiorca odpowiadał wobec klienta za realizację zamówienia oraz obsługiwał reklamacje i roszczenia.

W takim układzie realizator nie był drugą stroną transakcji, z którą pośrednik jedynie skojarzył klienta. Wykonywał czynności potrzebne do spełnienia zobowiązania przedsiębiorcy wobec kupującego. Bez znaczenia okazało się to, że strony nazwały łączącą je umowę umową pośrednictwa oraz że wirtualna waluta była przekazywana bezpośrednio na konto klienta. Na gruncie VAT decyduje rzeczywisty ekonomiczny i prawny charakter modelu, a nie nazwa kontraktu ani techniczna ścieżka dostarczenia produktu cyfrowego. 

Dlaczego wydatek na realizatora nie był neutralnym zwrotem kosztów?

Wnioskodawca próbował wyłączyć kwotę przekazywaną realizatorowi z podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten obejmuje zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, jeżeli podatnik ujmuje je przejściowo w swojej ewidencji.

KIS przypomniał, że jest to wyjątek o wąskim zastosowaniu. Nie wystarczy wydzielić określonej kwoty na fakturze, w regulaminie lub w księgach. Wydatek od początku musi być wydatkiem klienta: podatnik powinien jedynie wyłożyć środki za klienta i uregulować w jego imieniu zobowiązanie istniejące między klientem a dostawcą. W opisanym modelu klient nie był zobowiązany wobec realizatora i realizator nie miał wobec niego roszczenia o zapłatę. Zobowiązanie do zapłaty wynikało z relacji między przedsiębiorcą a realizatorem. 

W konsekwencji kwota przekazywana realizatorowi stanowiła zwykły koszt wykonania własnej usługi organizacji zakupu waluty. Nie pomniejszała podstawy opodatkowania, nawet jeśli była ewidencjonowana przejściowo i ekonomicznie nie pozostawała u przedsiębiorcy. Podstawą VAT była cała cena otrzymana od klienta, pomniejszona o podatek należny.

Brak zastosowania art. 8 ust. 2a nie oznacza opodatkowania samej marży

Na pierwszy rzut oka interesujące może wydawać się to, że KIS jednocześnie potwierdził brak zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten tworzy fikcję, zgodnie z którą podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, sam otrzymał i wyświadczył daną usługę. Organ uznał jednak, że opisany model nie polegał na takim nabyciu i odsprzedaży usługi realizatora. Przedsiębiorca świadczył na rzecz klienta własną usługę organizacji zakupu waluty, a realizator wykonywał czynności służące jej realizacji. 

Nie ma tu zatem sprzeczności. Brak mechanizmu refakturowania z art. 8 ust. 2a nie przesądza, że wynagrodzeniem przedsiębiorcy jest wyłącznie marża. O podstawie opodatkowania nadal decyduje art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli wszystko, co usługodawca otrzymuje lub ma otrzymać z tytułu swojego świadczenia. W analizowanym układzie była to pełna cena zapłacona przez klienta.

Elektroniczne karty podarunkowe: inny przedmiot obrotu, inny wynik

Drugi model dotyczył elektronicznych kart podarunkowych do gier, serwisów streamingowych, platform e-commerce i sklepów. Karty miały umożliwiać nabycie wielu różnych towarów lub usług. W chwili emisji i dystrybucji nie było wiadomo, jakie świadczenie wybierze klient, gdzie będzie ono opodatkowane ani jaka stawka VAT będzie właściwa.

KIS uznał te instrumenty za bony różnego przeznaczenia (MPV). Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy o VAT wcześniejszy transfer bonu MPV nie podlega opodatkowaniu. VAT pojawia się dopiero przy faktycznej dostawie towaru lub wykonaniu usługi w zamian za bon. Jeżeli jednak bon jest transferowany przez podmiot inny niż emitent lub podmiot realizujący świadczenie, opodatkowaniu podlegają możliwe do zidentyfikowania usługi dotyczące bonu, w szczególności dystrybucja lub promocja.

Wnioskodawca nie był emitentem kart i nie wykonywał świadczeń, które klient nabywał przy ich realizacji. Jego własnym świadczeniem była usługa dystrybucji. W tej części organ zaakceptował rozliczenie VAT wyłącznie od marży, rozumianej jako cena sprzedaży bonu pomniejszona o koszt jego zakupu, niezależnie od wartości nominalnej instrumentu.

Warto podkreślić, że nie chodzi tu o szczególną procedurę marży znaną np. z obrotu towarami używanymi czy usług turystyki. Marża pełni funkcję wynagrodzenia za odrębną, możliwą do zidentyfikowania usługę dystrybucji bonu MPV. Takie podejście odpowiada również wskazanemu przez KIS orzecznictwu TSUE, zgodnie z którym zasady dotyczące bonów mają zapewnić pobór VAT od każdej marży dystrybucyjnej.

Pełna cena czy marża - najważniejsze różnice

Co przedsiębiorcy sprzedający produkty cyfrowe powinni sprawdzić w praktyce?

Interpretacja ma znaczenie nie tylko dla branży gamingowej. Te same pytania pojawiają się przy sprzedaży kodów, punktów, kredytów, subskrypcji, voucherów i innych instrumentów cyfrowych. Przed wdrożeniem rozliczenia VAT od marży warto zweryfikować co najmniej następujące elementy: 

1. Kwalifikację każdego instrumentu osobno. Nie każdy kod przedpłacony jest bonem, a nie każdy bon jest MPV. Trzeba ustalić, czy istnieje obowiązek przyjęcia instrumentu jako zapłaty oraz czy już przy emisji znane są miejsce opodatkowania i kwota VAT.
2. Treść umów i regulaminów. Dokumenty powinny jednoznacznie wskazywać, kto zawiera umowę z klientem, kto wykonuje świadczenie końcowe, kto odpowiada za reklamacje oraz wobec kogo istnieje roszczenie o zapłatę.
3. Rzeczywisty model działania. Sama nazwa umowy jako pośrednictwa, agencyjnej lub dystrybucyjnej nie chroni rozliczenia, jeśli praktyka sprzedażowa wskazuje, że przedsiębiorca działa jako główny usługodawca.
4. Warunki neutralnego zwrotu wydatków. Dla art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT potrzebne jest rzeczywiste poniesienie wydatku w imieniu i na rzecz klienta. Odrębna ewidencja jest konieczna, lecz nie zastąpi relacji prawnej między klientem a właściwym dostawcą.
5. Sposób kalkulacji i dokumentowania marży. Przy MPV należy zapewnić możliwość przypisania ceny sprzedaży i kosztu zakupu do konkretnego bonu lub jednolitej kategorii bonów oraz prawidłowo wykazać wynagrodzenie za usługę dystrybucji.
6. Aktualność klasyfikacji. Zakres produktów dostępnych za kartę, lista akceptantów lub zasady jej wykorzystania mogą się zmieniać. Zmiana warunków może wpłynąć na ocenę, czy instrument nadal jest bonem MPV.

Czego interpretacja nie rozstrzyga?

Omawiane rozstrzygnięcie dotyczyło przede wszystkim kwalifikacji świadczeń i podstawy opodatkowania. Nie daje automatycznej odpowiedzi na wszystkie obowiązki dystrybutora produktów cyfrowych. Osobnej analizy mogą wymagać w szczególności miejsce świadczenia usług dystrybucji, rozliczenia z zagranicznym dostawcą lub realizatorem, status nabywcy, obowiązki w systemie OSS, moment powstania obowiązku podatkowego oraz sposób dokumentowania i ewidencjonowania sprzedaży konsumenckiej. 

Należy też pamiętać, że potwierdzenie statusu MPV w jednej interpretacji nie pozwala bezpiecznie objąć tą kwalifikacją całej kategorii kart podarunkowych. O wyniku decydują konkretne warunki wykorzystania danego instrumentu. Jeśli już w chwili emisji znane są miejsce opodatkowania oraz kwota VAT należnego od przyszłego świadczenia, bon może być bonem jednego przeznaczenia (SPV), którego transfer jest rozliczany inaczej. 

Wnioski

Interpretacja z 25 sierpnia 2026 r. pokazuje, że ekonomiczne pozostawienie u sprzedawcy jedynie marży nie wystarcza do opodatkowania samej marży. Przy własnym świadczeniu wobec klienta wynagrodzeniem może być cała pobrana cena, a wypłata dla realizatora będzie jedynie kosztem działalności. Inny wynik jest możliwy w modelu dystrybucji bonów MPV, ponieważ sam transfer bonu nie podlega VAT, a opodatkowana jest możliwa do zidentyfikowania usługa dystrybucji. 

Dla przedsiębiorców z branży cyfrowej oznacza to konieczność spojrzenia na proces sprzedaży szerzej niż tylko przez pryzmat przepływów pieniężnych. O prawidłowym rozliczeniu decydują łącznie: przedmiot obrotu, treść relacji z klientem, zakres odpowiedzialności, status podmiotu realizującego świadczenie oraz konstrukcja dokumentów i systemu rozliczeniowego.