Wszczęcie postępowania KKS tuż przed przedawnieniem karalności może świadczyć o jego instrumentalnym charakterze
Postępowanie karnoskarbowe wszczęte niespełna dwa miesiące przed przedawnieniem
Sprawa rozpoznawana przez WSA w Gliwicach dotyczyła skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie odpowiedzialności spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Jednym z zarzutów podniesionych przez skarżącą było przedawnienie zobowiązania podatkowego, związane z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego.
Naczelnik wszczął w sprawie śledztwo 7 listopada 2024 r., czyli tego samego dnia, w którym skarżącej doręczono wynik kontroli celno-skarbowej. Co istotne, karalność czynów objętych śledztwem ustawała już 31 grudnia 2024 r.
WSA w Gliwicach uznał tę okoliczność za istotną dla oceny rzeczywistego celu wszczęcia postępowania. Skoro zostało ono wszczęte niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia karalności, to, zdaniem Sądu, nie można przyjąć, że organ nie miał świadomości, iż cele postępowania karnoskarbowego nie zostaną zrealizowane.
Jak wskazywał w uzasadnienie Sąd:
„Zdaniem Sądu, skoro postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 7 listopada 2024 r., a więc mniej niż dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia karalności czynów objętych śledztwem, to nie można przyjąć, że w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ je prowadzący - Naczelnik - nie posiadał wiedzy, że cele postępowania karnoskarbowego nie zostaną zrealizowane. Powołana wyżej przeszkoda procesowa stała bowiem na przeszkodzie dalszemu prowadzeniu postępowania karnoskarbowego. Tymczasem Naczelnik pomijając ten istotny aspekt sprawy wykazywał się niezwykłą aktywnością w realizacji tych celów. Otóż 20 stycznia 2025 r., a w więc już po ustaniu karalności czynów podejmował różne czynności, w tym przesłuchał w charakterze świadka J.G., pełniącego w 2019 r. funkcję głównego księgowego i członka zarządu Skarżącej, a 28 stycznia 2025 r. przesłuchał w charakterze świadka L.B., pełniącą w 2019 r. funkcję głównego księgowego Spółki. Ta nadgorliwość Naczelnika w prowadzeniu postępowania karnoskarbowego i realizacji celów tego postępowania, pomimo oczywistego faktu, iż w dniu wszczęcia tego postępowania jego cele nie zostaną zrealizowane, prowadzi do konkluzji, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było umożliwienie temu samemu organowi - Naczelnikowi, a następnie Dyrektorowi - wydanie decyzji wymiarowej.”
Czynności podejmowane już po ustaniu karalności
Na ocenę Sądu wpłynął również sposób dalszego prowadzenia śledztwa. Mimo że karalność czynów ustała 31 grudnia 2024 r., Naczelnik jeszcze w styczniu 2025 r. podejmował czynności procesowe; m.in. 20 i 28 stycznia przesłuchiwał świadków.
WSA ocenił tę aktywność krytycznie. W ocenie Sądu okoliczności sprawy prowadziły do wniosku, że postępowanie karnoskarbowe w rzeczywistości nie zmierzało do realizacji właściwych mu celów, lecz służyło przede wszystkim umożliwieniu organom podatkowym wydania decyzji wymiarowej po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd odwołał się przy tym do uchwały NSA I FPS 1/21. Wynika z niej, że szczególnie wnikliwej kontroli wymagają przypadki wszczęcia postępowania karnoskarbowego „w ostatniej chwili”. Za instrumentalnym charakterem postępowania może przemawiać zwłaszcza sytuacja, w której już w chwili jego wszczęcia wiadomo, że z przyczyn materialnych lub procesowych cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły zostać osiągnięte.
Przedawnienie karalności istotne przy ocenie instrumentalności KKS
Wyrok WSA w Gliwicach zwraca uwagę na istotny aspekt praktyczny. Przy ocenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego znaczenie może mieć nie tylko moment jego wszczęcia w relacji do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale również termin przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem karnoskarbowym.
Jeżeli postępowanie zostaje wszczęte na krótko przed upływem tego terminu, a okoliczności sprawy wskazują, że organ od początku powinien mieć świadomość braku realnej możliwości osiągnięcia jego celów, może to przemawiać za uznaniem, że wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny.
Wyrok WSA w Gliwicach z 14 lipca 2026 r., sygn. I SA/Gl 980/25 – nieprawomocny na dzień publikacji.
