Zakres zwolnienia fundacji z podatku dochodowego od osób prawnych

W praktyce fundacje często zakładają, że skoro realizują działalność pożytku publicznego, to ich dochody automatycznie korzystają ze zwolnienia podatkowego. To założenie bywa źródłem ryzyka, ponieważ zwolnienie nie wynika z samego faktu działania dla celów pożytku publicznego, lecz z bardzo konkretnych warunków: odpowiednio sformułowanego celu statutowego oraz faktycznego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele wskazane w przepisie wprowadzającym zwolnienie. W szczególności nie wystarczy ogólne postanowienie, że całość dochodu jest przeznaczana na pożytek publiczny, jeśli statut dopuszcza również cele wykraczające poza ustawowy katalog zwolnienia. 

Na czym polega zwolnienie na cele statutowe 

Zwolnienie dotyczy dochodów podatników, których celem statutowym jest działalność mieszcząca się w zamkniętym katalogu ustawowym. Ten katalog obejmuje m.in. działalność naukową, naukowotechniczną, oświatową, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynność, ochronę zdrowia i pomoc społeczną, rehabilitację zawodową i społeczną osób z niepełnosprawnościami oraz kult religijny.  

Zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów „w części przeznaczonej na te cele”, co od razu pokazuje, że nie jest to zwolnienie podmiotowe, tylko zwolnienie celowe i częściowe. 

To bardzo istotne - zwolnienie może obejmować dochody pochodzące z różnych źródeł, także z działalności gospodarczej, ale tylko wtedy, gdy fundacja spełni warunki dotyczące celu i wydatkowania. Źródło dochodu nie przesądza o zwolnieniu. Przesądza o nim przeznaczenie i wydatkowanie na cele wymienione w ustawowym katalogu. 

Dwa warunki, bez których zwolnienie nie działa 

W praktyce zwolnienie wymaga spełnienia dwóch warunków jednocześnie. 

Po pierwsze cele wymienione w przepisie muszą być jasno i wyraźnie wskazane w statucie fundacji. Jeżeli statut przewiduje także inne cele, które nie mieszczą się w katalogu zwolnienia, to przeznaczenie dochodu na te inne cele nie będzie korzystało ze zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2022 roku, sygn. II FSK 145/20 ujął to wprost, wskazując, że zwolnienie jest uzależnione od „wyraźnego wskazania w statucie celów działania” oraz że sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza brak możliwości stosowania wykładni rozszerzającej poza ustawowy zakres zwolnienia. 

Po drugie zwolnienie ma zastosowanie tylko wtedy, gdy dochód jest przeznaczony i następnie wydatkowany na cele ustawowe. Ustawodawca dopuszcza przy tym, że wydatkowanie może nastąpić w dowolnym terminie, ale musi być możliwe wykazanie związku wydatku z celem statutowym mieszczącym się w katalogu zwolnienia. Przepis pozwala również objąć zwolnieniem wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów, a także zapłatę podatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 

Fundacja nadal musi liczyć dochód i prowadzić rozdzielność rozliczeń 

Zwolnienie nie zwalnia fundacji z obowiązku ustalania dochodu. Fundacja powinna normalnie rozpoznać przychody i koszty ich uzyskania, ustalić dochód, a dopiero potem ocenić, jaka część dochodu jest przeznaczona i wydatkowana na cele objęte zwolnieniem. 

Jeżeli fundacja osiąga zarówno dochody zwolnione, jak i dochody niekorzystające ze zwolnienia, musi wyodrębnić je w rozliczeniach. W praktyce oznacza to konieczność rozdzielenia przychodów i kosztów służących ustaleniu dochodu zwolnionego oraz opodatkowanego. Brak takiej rozdzielności jest jednym z częstszych problemów w trakcie kontroli, bo bez niej trudno obronić tezę, że określona część dochodu rzeczywiście kwalifikuje się do zwolnienia.