Zaliczka na poczet świadczenia, do którego nie dojdzie - płatność, która zrywa zaręczyny ze świadczeniem

Zapłaciłem zaliczkę na poczet przyszłej dostawy. Odliczyłem podatek naliczony w odniesieniu do tej płatności. Do dostawy jednak nie dojdzie. Co teraz? Czy muszę korygować odliczenie nawet wtedy, gdy druga strona nie zwraca mi kwoty zapłaconej jako zaliczka i nie wystawia faktury korygującej?  

Opodatkowaniu podlega zaliczka czy świadczenie na poczet której jest wpłacana? No właśnie 

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), a obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).  

Istnieje jednak kulawy wyjątek od ww. naczelnej zasady, gdy opodatkowaniu podlega czynności, do której jeszcze w ogóle nie doszło (i w sumie nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie). Obowiązek podatkowy rodzić będzie bowiem płatność, która dotyczy przyszłego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu (np. zaliczka).   

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano zaliczkę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), a wpłata zaliczki podlega udokumentowaniu fakturą (art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).  

Natura podatkowa zaliczki 

Nie bez znaczenia jest jednak ścisły związek tej płatności ze zdarzeniem, które podlega opodatkowaniu na zasadzie art. 5 ustawy o VAT: Otrzymanie przez podatnika części lub nawet całości należności przed dokonaniem dostawy lub przed świadczeniem usług, nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Czynnością opodatkowaną jest tu dostawa towarów lub świadczenie usług. Opodatkowaniu zatem podatkiem od towarów i usług nie podlega zapłata z tytułu dostawy, ale skonkretyzowana czynność, tj. dostawa lub świadczenie usług (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.05.2025 r., sygn. I SA/Wr 641/24, orzeczenie nieprawomocne).  

Płatność może przestać być zaliczką 

Płatność rodzi zatem obowiązek podatkowy tylko dlatego, że dotyczy czynności opodatkowanej. Co jednak, gdy do czynności tej w ogóle nie dojdzie? Sama płatność niezwiązana z dostawą towarów, czy świadczeniem usług nie podlega opodatkowaniu. Skoro zatem upadł związek płatności ze zdarzeniem opodatkowanym to obowiązek podatkowy, który powstał pierwotnie z tytułu płatności zaliczki przestaje istnieć. Odliczenie podatku naliczonego względem „zaliczki” traci podstawę prawną.   

Tak przyjmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych: 

1. w interpretacji z dnia 14.03.2024 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.17.2024.2.RG DKIS wskazał, że w wyroku C-107/13 TSUE stwierdził, że artykuł 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a, art. 185 ust. 1 i art. 193 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia podatku od wartości dodanej dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki. Jak wskazał DKIS: Z powyższego orzeczenia wynika zatem, że nabywca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki niezależnie od tego czy otrzymał zwrot tej zaliczki i czy została wystawiona na tą okoliczność faktura korygująca, jeżeli po wpłaceniu zaliczki okaże się, że dostawa nie zostanie ostatecznie zrealizowana. (…) Otrzymanie przez Panią faktur korygujących czy zwrot wpłaconych przez Panią zaliczek, w zaistniałej sytuacji, nie warunkuje dokonania przez Panią korekty podatku naliczonego. Odstąpienie od umowy należy bowiem uznać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy za zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Reasumując, jest Pani zobowiązana do zwrotu podatku VAT, ponieważ nie doszło do zawarcia transakcji nabycia przez Panią lokalu niemieszkalnego. Na powyższe nie ma wpływu fakt niedokonania zwrotu zaliczek oraz otrzymanie przez Panią faktur korygujących; 
2. w interpretacji z dnia 19.12.2024 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.659.2024.1.LM: W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać. (…) Zatem skoro w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z wcześniej podjętymi czynnościami, zmierzającymi do realizacji podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonała odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić należy, że Spółka zobowiązana będzie do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zaliczkę na poczet dostawy towaru, która to dostawa nie została zrealizowana. Brak faktury korygującej, nie warunkuje dokonania przez Spółkę korekty podatku naliczonego. Podobnie jak zwrot czy też brak zwrotu wpłaconych przez Państwa zaliczek, czy też otrzymanie nakazu sądowego w zaistniałej sytuacji, nie warunkują dokonania korekty podatku naliczonego. Odstąpienie od umowy należy bowiem uznać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy za zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka jest zobowiązana do zwrotu podatku VAT, ponieważ nie doszło do zawarcia transakcji nabycia towaru który byłby wykorzystany do czynności opodatkowanych. Na powyższe nie ma wpływu brak zwrotu zaliczek oraz otrzymanie czy też nie faktur korygujących. Zatem jeśli po zerwaniu umowy nie została wystawiona faktura korygująca (lub faktura ta nie dokumentuje faktycznego zdarzenia) brak jest zwrotu tej zaliczki, to skorygowanie odliczenia kwoty podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za okres w którym nastąpiło zerwanie umowy - czyli w momencie zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym moment w którym Spółka powzięła informację, że do transakcji nie dojdzie jest okresem właściwym do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z faktury pierwotnej w związku z wpłaconą zaliczką. 

A jak to widzą sądy administracyjne? Różnie 

Orzecznictwo nie jest w omawianym zakresie jednolite. 

Z jednej strony przywołać można wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.12.2019 r. (sygn. III SA/Wa 1064/19, orzeczenie prawomocne): …orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tego rodzaju sytuacjach jednoznacznie opowiada się za zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. TSUE wskazuje bowiem, że okoliczności które następują bez woli podatnika i są niezależnie od niego, a zaistniały po skorzystaniu z tego prawa nie stanowią o konieczności korekty podatku naliczonego. (…) Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy inwestycji - w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia - zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczeń. Jeśli więc zaniechanie inwestycji było spowodowane czynnikami obiektywnymi, wówczas prawo do odliczenia zostaje zachowane (tak w orzeczeniu z 15 stycznia 1998 r., C-37/95, …). Z kolei w orzeczeniu z 29 lutego 1996 r. (C-110/94, …) Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia zostaje zachowane (nie ma obowiązku korekty) nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność. Zasada bezpieczeństwa (pewności) prawnej wymaga bowiem, aby nie pozbawiać w tym przypadku podatników prawa do odliczenia. Oczywiście wszelkie okoliczności takich spraw mogą podlegać wszechstronnemu badaniu, tak aby ustalić rzeczywisty zamiar takiego podmiotu i rozstrzygnąć, czy miał on status podatnika uprawnionego do dokonywania odliczeń. W przypadkach oszustwa lub nadużycia prawo do odliczenia nie będzie oczywiście przysługiwać. (…) W orzeczeniu z 17 października 2018 r. (C-249/17, …) Trybunał uznał, że podatnik, który ma zamiar nabyć wszystkie akcje innej spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu na rzecz tej innej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej (VAT), ma prawo do pełnego odliczenia VAT w związku z wydatkami dotyczącymi usług doradczych, poniesionymi w ramach formalnej oferty nabycia, mimo że okazało się, że ta działalność gospodarcza nie została zrealizowana, pod warunkiem, że wyłączną przyczyną poniesienia tych wydatków jest planowana działalność gospodarcza. (…) W ocenie Sądu, powyższe stanowisko pozostaje aktualne również wówczas, gdy ostatecznie, tak jak w rozpoznawanej sprawie, do nabycia nieruchomości nie doszło, z przyczyn niezależnych od Skarżącej. (…) O ile bowiem doszłoby do zwrotu zaliczek i wystawienia faktur korygujących, Skarżąca niewątpliwe zobowiązana byłaby do skorygowania podatku naliczonego. Natomiast w sytuacji, w której nie doszło do zwrotu zaliczek, wystawienia faktur korygujących, a podatek należy został rozliczony, nie ma żadnych podstaw do kwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której umowa nie doszła do skutku z przyczyn od niej niezależnych. 

Z kolei w wyroku z dnia 15.10.2025 r. (sygn. I SA/Gd 212/25, orzeczenie nieprawomocne) WSA w Gdańsku wskazał, że: … świetle ustawy o podatku od towarów i usług dokonane wpłaty na poczet dostawy, bez względu na to czy są zadatkiem, zaliczką, przedpłatą czy ratą (...), podatkowo - w zakresie obowiązku podatkowego, traktowane winny być w sposób jednakowy. Nie ma przy tym w ustawie odrębnych uregulowań odnoszących się do płatności zadatków. Zatem należy przyjąć, iż skutek podatkowy tych płatności dokonywanych przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi jest jednakowy. Obowiązek podatkowy powstaje na podstawie faktycznej czynności, która ma miejsce, tj. jak w niniejszej sytuacji, zapłata na poczet umowy przedwstępnej. Zatem jedynie zwrot zapłaty może stanowić podstawę do zmiany tego obowiązku. Wynika to wprost z wyżej wskazanego przepisu art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto przepis art. 29a ust. 10 pkt 3 ww. ustawy, nie pozostawia wątpliwości, że korekta może zostać dokonana wyłącznie w sytuacji zwrotu tej kwoty. W zakresie spornych korekt faktur przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprost wskazują, iż korekta faktury dokumentującej zaliczkę, zadatek, przedpłatę i ratę związana jest z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych. 

Jednak innego zdania był WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11.12.2024 r. (sygn. III SA/Wa 2019/24, orzeczenie nieprawomocne): DKIS słusznie wskazuje, że to stanowisko zaprezentował TSUE w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13 (…) W wyroku tym Trybunał orzekł, że "[a]rtykuł 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a, art. 185 ust. 1 i art. 193 (dyrektywy 2006/112/WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia podatku od wartości dodanej dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki". Wyrok ten wskazuje, że nabywca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki niezależnie od tego, czy otrzymał jej zwrot, jeżeli po wpłaceniu zaliczki okaże się, że dostawa nie zostanie zrealizowana (…) Co do zasady nie do utrzymania (nie do zaakceptowania) jest stan rzeczy, w którym sama płatność trwale upoważnia do odliczenia podatku naliczonego - mimo braku dostawy towaru lub usługi (wykorzystanych do dokonania czynności opodatkowanej). Jest on niezgodny z zasadami konstrukcyjnymi podatku od wartości dodanej. 

Przy czym ww. wyrok został jednak uchylony w całości przez NSA w wyroku z dnia 26.05.2026 r., sygn. I FSK 618/25! Uzasadnienie rozstrzygnięcia nie zostało jeszcze opublikowane.  

Niekorzystne stanowisko zostało wyrażone przez: 

1. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24.02.2021 r. (sygn. I SA/Wr 411/20, orzeczenie prawomocne): W przypadku, zatem, gdy przez strony transakcji została rozpoznana zaliczka, a transakcja w konsekwencji nie dochodzi do skutku, administracja podatkowa może żądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika, który w związku z uiszczeniem zaliczki dokonał odliczenia podatku. Po sporządzeniu deklaracji podatku VAT nastąpiła bowiem zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (vide wyrok TSUE w sprawie C-107/13, …). Reasumując, w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym skoro z powodu odstąpienia od umowy do nabycia towaru w ogóle nie doszło, nie można mówić, że nabycie to ma związek z czynnościami opodatkowanymi. Wobec tego przestał istnieć prawo odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest bowiem niepodzielnie związane z nabycie towaru (nieruchomości) nie zaś z samym faktem poniesienia wydatku. Fakt zapłaty zaliczki na poczet dostawy do której nie doszło jest bowiem podatkowo obojętny; 
2. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 14.06.2022 r. (sygn. I SA/Gd 161/22, orzeczenie prawomocne): W przypadku gdy dana czynność - na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki etc.) - nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania. Takie stanowisko znajduje pośrednie potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-277/05, …), gdzie Trybunał stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. (…) W sytuacji, gdy nie dochodzi do realizacji transakcji, na której poczet uiszczono zaliczkę, kluczowe jest to, że ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej. Odstąpienie od realizacji transakcji skutkuje tym, że czynność opodatkowana, na której poczet przyjęta została płatność, w ogóle nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro ten ścisły związek pomiędzy zaliczką a świadczeniem głównym zostaje zerwany, to nie ma przedmiotu opodatkowania, zatem nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego. To zaś obliguje podmiot wpłacający zaliczkę do skorygowania uprzednio odliczonego podatku VAT. 

Źródło sygnalizowanego problemu tkwi w „dwoistym” charakterze zaliczki – z jednej strony przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów / świadczenie usług; z drugiej strony ustawodawca wskazuje, że sama zapłata zaliczki rodzi obowiązek podatkowy. W konsekwencji zapłata zaliczki „jest zdarzeniem opodatkowanym, ale może przestać nim być”. Nie zmienia to faktu, że TSUE i sądy administracyjne potrafią stanąć w omawianym zakresie po stronie podatników. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zapłacie zaliczki można obronić.