Zmieniły się warunki transakcji – czy trzeba aktualizować benchmark przed upływem 3 lat?

Przepisy przewidują, że analiza porównawcza oraz analiza zgodności podlegają aktualizacji nie rzadziej niż raz na trzy lata. Nie oznacza to jednak, że raz przygotowany benchmark można automatycznie wykorzystywać przez kolejne trzy lata bez weryfikacji jego adekwatności.

Zmiana otoczenia ekonomicznego, która w istotny sposób wpływa na sporządzoną analizę, może uzasadniać jej wcześniejszą aktualizację. Również istotna zmiana warunków samej transakcji powinna skłonić podatnika do sprawdzenia, czy dotychczasowa analiza nadal odpowiada rzeczywistemu przebiegowi rozliczeń.

Dlatego przed wykorzystaniem benchmarku przygotowanego w poprzednich latach warto odpowiedzieć na podstawowe pytanie: czy analizujemy nadal tę samą transakcję, realizowaną w porównywalnych warunkach ekonomicznych?

Trzy lata – ale nie zawsze

Analiza porównawcza jest jednym z podstawowych narzędzi służących do weryfikacji, czy warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi odpowiadają warunkom, które zaakceptowałyby podmioty niepowiązane.

Zgodnie z przepisami analiza porównawcza oraz analiza zgodności podlegają aktualizacji nie rzadziej niż co trzy lata. Ustawodawca przewidział jednak wyjątek od tej zasady, jeżeli zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia wcześniejszą aktualizację, powinna ona zostać dokonana już w roku wystąpienia tej zmiany.

W praktyce zasada trzyletniej aktualizacji bywa jednak interpretowana zbyt automatycznie. Jeżeli analiza została przygotowana przykładowo dla 2024 r., podatnik może zakładać, że bez dodatkowej weryfikacji może posługiwać się nią również w kolejnych latach.

Tymczasem trzyletniego okresu nie należy traktować jak terminu ważności benchmarku. Sam fakt, że od przygotowania analizy nie upłynęły jeszcze trzy lata, nie przesądza o tym, że nadal właściwie odzwierciedla ona warunki badanej transakcji.

Czy nadal analizujemy tę samą transakcję?

Przed wykorzystaniem dotychczasowego benchmarku warto w pierwszej kolejności sprawdzić, czy warunki transakcji, dla której został przygotowany, nie uległy istotnej zmianie.

Zmiany mogą dotyczyć między innymi:

zakresu świadczonych usług lub sprzedawanych produktów,
funkcji wykonywanych przez strony transakcji,
wykorzystywanych aktywów,
zakresu ponoszonych i kontrolowanych ryzyk,
rynku geograficznego,
modelu i zasad kalkulacji wynagrodzenia,
wolumenu realizowanej transakcji,
warunków płatności,
okresu obowiązywania współpracy.

Nie każda modyfikacja będzie oczywiście oznaczała konieczność przygotowania nowej analizy. Istotne jest to, czy zmiana wpływa na czynniki porównywalności oraz na możliwość wykorzystania danych, które stanowiły podstawę dotychczasowego benchmarku.

Przykładowo, jeżeli analiza została przygotowana dla podmiotu świadczącego stosunkowo proste usługi wsparcia, a w kolejnym roku zakres jego odpowiedzialności został znacząco rozszerzony i obejmuje już bardziej złożone funkcje, należy zweryfikować, czy dotychczasowy zbiór podmiotów porównywalnych nadal odpowiada rzeczywistemu profilowi działalności.

Podobnie będzie w sytuacji, gdy spółka działająca dotychczas na jednym rynku rozpoczyna realizację transakcji w innych warunkach geograficznych lub ekonomicznych.

Transakcja się nie zmieniła, ale zmienił się rynek

Potrzeba wcześniejszej aktualizacji może wynikać również z czynników niezależnych od samych stron transakcji.

Art. 11r ustawy o CIT odnosi się wprost do zmiany otoczenia ekonomicznego, która w znacznym stopniu wpływa na sporządzoną analizę.

Może to mieć znaczenie przykładowo w przypadku istotnych zmian sytuacji w danej branży, gwałtownych zmian kosztów prowadzenia działalności, zaburzeń łańcuchów dostaw, istotnych zmian poziomu stóp procentowych czy innych zdarzeń gospodarczych wpływających na warunki, na jakich działają podmioty niezależne.

Kluczowe jest jednak słowo „znacznie”. Nie każda zmiana sytuacji gospodarczej powoduje automatycznie obowiązek przygotowania nowego benchmarku. Konieczne jest ustalenie, czy dane zdarzenie rzeczywiście wpływa na konkretną analizę i jej wyniki.

Ocena powinna być zatem dokonywana indywidualnie, z uwzględnieniem charakteru danej transakcji i czynników, które mają największe znaczenie dla jej porównywalności.

Szczególnej uwagi wymagają transakcje finansowe

Dobrym przykładem transakcji szczególnie wrażliwych na zmiany warunków rynkowych są transakcje finansowe.

Rynkowy poziom oprocentowania finansowania zależy od wielu czynników, m.in. poziomu stóp procentowych, waluty finansowania, okresu finansowania, profilu kredytowego dłużnika, wysokości finansowania czy zastosowanych zabezpieczeń.

W przypadku istotnej zmiany warunków ekonomicznych analiza przygotowana w poprzednim okresie może zatem wymagać ponownej oceny.

Nie oznacza to jednak automatycznie, że każda zmiana rynkowych stóp procentowych wymaga zmiany oprocentowania istniejącej pożyczki. W pierwszej kolejności należy uwzględnić charakter samej transakcji – w tym warunki, na jakich finansowanie zostało udzielone, oraz to, czy podmioty niepowiązane w analogicznej sytuacji dokonywałyby zmiany ustalonej ceny.

Sama aktualizacja analizy nie jest bowiem równoznaczna z koniecznością renegocjacji warunków transakcji.

Aktualizacja nie zawsze oznacza przygotowanie analizy od początku

Stwierdzenie, że dotychczasowy benchmark wymaga aktualizacji, nie musi również oznaczać, że cały proces należy przeprowadzić od początku.

Zakres potrzebnych działań powinien zależeć od rodzaju analizy oraz charakteru zmian, które nastąpiły od momentu jej przygotowania.

W niektórych przypadkach wystarczające może być zaktualizowanie danych finansowych podmiotów znajdujących się w dotychczasowej próbie oraz ponowna weryfikacja ich porównywalności.

W innych przypadkach zmiana może być na tyle istotna, że dotychczasowa strategia wyszukiwania przestaje odpowiadać rzeczywistym warunkom transakcji. Wówczas zasadne może być przeprowadzenie nowego procesu wyszukiwania i zastosowanie innych kryteriów porównywalności.

Najważniejsze jest zatem nie samo formalne „odświeżenie” analizy, lecz odpowiedź na pytanie, czy wykorzystane dane nadal pozwalają wiarygodnie ocenić rynkowość badanej transakcji.

Benchmark sprzed dwóch lat? Najpierw sprawdź, czy nadal pasuje

Przed wykorzystaniem analizy przygotowanej w poprzednich latach warto zweryfikować w szczególności:

czy zakres transakcji pozostał bez zmian,
czy strony nadal wykonują te same funkcje i ponoszą porównywalne ryzyka,
czy sposób ustalania wynagrodzenia nie uległ zmianie,
czy warunki rynkowe istotne dla danej transakcji pozostają porównywalne,
czy przyjęte wcześniej kryteria wyszukiwania są nadal adekwatne,
czy podmioty lub transakcje znajdujące się w próbie nadal mogą zostać uznane za porównywalne,
czy nie wystąpiły zdarzenia, które mogły istotnie wpłynąć na wyniki analizy.

Dopiero po przeprowadzeniu takiej weryfikacji można ocenić, czy dotychczasowa analiza może być wykorzystana w kolejnym okresie, czy też wymaga wcześniejszej aktualizacji.

Trzyletni okres nie jest „datą ważności” benchmarku

Przepisy dają podatnikom możliwość wykorzystywania analiz przez okres dłuższy niż jeden rok, dzięki czemu nie ma konieczności automatycznego przygotowywania nowego benchmarku dla każdego roku podatkowego.

Nie powinno to jednak prowadzić do mechanicznego kopiowania analizy do kolejnych dokumentacji.

Trzyletni okres aktualizacji nie jest gwarancją, że przez trzy lata warunki transakcji i otoczenie gospodarcze pozostaną na tyle podobne, aby ta sama analiza nadal prawidłowo potwierdzała rynkowość rozliczeń.

Dlatego dobrą praktyką jest przeprowadzenie przed wykorzystaniem dotychczasowej analizy krótkiego przeglądu jej aktualności. Jeżeli nic istotnego się nie zmieniło – benchmark może nadal spełniać swoją funkcję. Jeżeli natomiast zmieniła się sama transakcja lub otoczenie ekonomiczne istotne dla jej wyceny, warto zastanowić się nad wcześniejszą aktualizacją.

Komentarz eksperta

W praktyce często spotykamy się z założeniem, że skoro od przygotowania benchmarku nie upłynęły jeszcze trzy lata, analiza automatycznie pozostaje aktualna. Tymczasem pierwszym pytaniem nie powinno być „ile lat ma benchmark?”, ale „czy warunki, dla których został przygotowany, nadal odpowiadają rzeczywistej transakcji?”.

W szczególności warto zwrócić uwagę na zmiany zakresu funkcji i ryzyk stron, sposobu kalkulacji wynagrodzenia oraz warunków ekonomicznych istotnych dla danej transakcji. Dopiero po takiej weryfikacji można bezpiecznie zdecydować o dalszym wykorzystaniu analizy. W przeciwnym razie może się okazać, że formalnie „aktualny” benchmark w rzeczywistości porównuje warunki, które przestały być porównywalne.