Certyfikat rezydencji spółki transparentnej podatkowo

Certyfikat rezydencji jest podstawowym i niezbędnym dokumentem, który pozwala na skorzystanie z preferencji w podatku u źródła przewidzianych postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadniczo certyfikat ma potwierdzać rezydencję podatkową podmiotu, na rzecz którego polski podmiot wypłaca należności. Należy jednak pamiętać, że w przypadku gdy odbiorcą należności jest spółka transparentna podatkowo (odpowiednik polskiej spółki osobowej), w roli podatnika występują poszczególni wspólnicy takiej spółki.

Spis treści

1. Najnowsza interpretacja indywidualna w zakresie certyfikatów rezydencji spółek transparentnych podatkowo. 
2. Dotychczasowe orzecznictwo w zakresie zbiorczych certyfikatów rezydencji i spółek transparentnych podatkowo. 
3. Pomioty transparentne podatkowo a wypełnianie informacji IFT
4. Wypłata należności na rzecz spółki transparentnej podatkowo a mechanizm pay&refund. 
5. Podsumowanie.
   
   

1. Najnowsza interpretacja indywidualna w zakresie certyfikatów rezydencji spółek transparentnych podatkowo

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2025 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.208.2025.1.NM wnioskodawca wskazał, że nabywa usługi doradcze od podmiotu brytyjskiego będącego spółką partnerską z ograniczoną odpowiedzialnością (limited liability partnership; dalej: „LLP”), która jest podmiotem transparentnym podatkowo. Oznacza to, że przychody (dochody) takiego podmiotu opodatkowane są nie na poziomie spółki, lecz na poziomie poszczególnych wspólników. Według prawa brytyjskiego, wspólnikami takiej spółki mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i inne spółki.

Wnioskodawca zwrócił się do swojego kontrahenta o certyfikat rezydencji celem zastosowania preferencji wynikających z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (dalej: „UPO”). W odpowiedzi, polska spółka otrzymała dokument wydany przez brytyjską administrację podatkową, który w swojej treści wskazywał, że LPP nie jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii na potrzeby UPO, jednakże poszczególni wspólnicy, są rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii zgodnie z art. 4 UPO (dalej: „Zbiorczy Certyfikat Rezydencji”). Zbiorczy Certyfikat Rezydencji otrzymany od Kontrahenta został poświadczony podpisem elektronicznym oraz stemplem urzędowym brytyjskiego organu podatkowego. Otrzymany Zbiorczy Certyfikat Rezydencji zawierał następujące dane wspólników LLP (którymi są wyłącznie osoby fizyczne): nazwisko, imię i drugie imię.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymany przez niego Zbiorczy Certyfikat Rezydencji uprawnia go do zastosowania preferencji wynikającej z UPO, tj. do niepobrania podatku u źródła od wypłacanych na rzecz LLP należności z tytułu usług doradczych.

Sam wnioskodawca stanął na stanowisku, że uzyskany certyfikat rezydencji pozwala na zastosowanie preferencji wynikającej z UPO.

Swoje stanowisko argumentował, wskazując, że o formie certyfikatu rezydencji wydawanego przez organ zagranicznej administracji podatkowej decydują przepisy wewnętrzne tego państwa i: „Jeżeli na podstawie takich przepisów organ podatkowy może wydać certyfikat rezydencji, który dotyczy więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w tym kraju to polski organ podatkowy powinien zaakceptować taki dokument jako certyfikat rezydencji”.

Organ podatkowy zgodził się z powyższym stanowiskiem wnioskodawcy, odstępując od własnego uzasadnienia.

2. Dotychczasowe orzecznictwo w zakresie zbiorczych certyfikatów rezydencji i spółek transparentnych podatkowo

Zaprezentowane w powyżej powołanej interpretacji indywidualnej stanowisko nie jest odosobnione. Dotychczas organy podatkowe akceptowały już analogiczne podejście w zakresie zbiorczych certyfikatów rezydencji, przykładowo, w interpretacji indywidualnej:

• z dnia 16 października 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.455.2024.2.JF: „Zbiorowe Certyfikaty Rezydencji wydane w innej jurysdykcji lub innych jurysdykcjach niż jurysdykcja Podmiotu Transparentnego na rzecz którego dokonywana jest wypłata z tytułu Usług Niematerialnych lub Odsetek, pozwalające zidentyfikować rezydencję podatkową podmiotu lub podmiotów uznanego/uznanych za podatnika (podatników) podatku dochodowego na potrzeby takiego rozliczenia, uprawniają Wnioskodawcę do zastosowania stawek podatku wynikających z zawartych przez Polskę właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z takimi umowami, w części wypłaty obejmującej przychody przypisane odpowiednio (zgodnie z zasadami partycypacji wspólników w zysku tego Podmiotu Transparentnego) do podmiotów uznanych za podatników podatku dochodowego, których rezydencja podatkowa jest potwierdzona w Zbiorowym Certyfikacie Rezydencji wydanym w innej jurysdykcji niż jurysdykcja Podmiotu Transparentnego na rzecz którego dokonywana jest płatność”;
• z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.306.2023.1.OK: „Zbiorcze certyfikaty rezydencji podatkowej spełniają definicję z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT i umożliwiają Wnioskodawcy stosowanie postanowień polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i niepotrącanie podatku od należności wypłacanych na rzecz Usługodawców”;
• z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.561.2021.1.MKA: „Nie ma zatem podstaw w przepisach polskiego prawa podatkowego, pozwalających na uznanie, iż "zbiorczy" certyfikat rezydencji nie spełnia wymogów określonych w art. 5a pkt 21 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych określonych dla tego dokumentu”.

Niezależnie, warto mieć na względzie, że dotychczas pojawiały się również orzeczenia sądów administracyjnych, w których wskazywano, że dla zastosowania preferencji podatkowych na gruncie UPO wystarczające jest pozyskanie certyfikatu rezydencji wyłącznie danej spółki transparentnej podatkowo, na rzecz której wypłacane są należności podlegające WHT, i nie ma potrzeby potwierdzania rezydencji każdego z jej wspólników (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 września 2020 r., sygn. I SA/Gl 121/20 – potwierdzony wyrokiem NSA z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. II FSK 101/21).

3. Pomioty transparentne podatkowo a wypełnianie informacji IFT

W przypadku, gdy polska spółka (płatnik) ustali, że odbiorcą należności jest podmiot transparentny podatkowo, informacje IFT powinny być sporządzane dla poszczególnych wspólników takiego podmiotu (osób fizycznych lub innych spółek).

Takie podejście potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 20 marca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.33.2023.1.AW:

„W niniejszej sprawie - jak wykazano - niemieckie spółki komandytowe (Spółki Osobowe) nie będą podatnikami, zatem Wnioskodawca nie powinien przesyłać informacji IFT-2R do Spółek Osobowych i nie powinien wykazywać ich w IFT-2R jako podatników, lecz informację IFT-2R powinien przesłać do wspólników Spółek Osobowych (będących osobami prawnymi) i ich wykazać w IFT-2R jako podatników”.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji z dnia 28 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.539.2023.3.AK.

4. Wypłata należności na rzecz spółki transparentnej podatkowo a mechanizm pay&refund

W projekcie objaśnień z dnia 19 czerwca 2019 r. Ministerstwo Finansów wskazało, że:

„(…) w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz spółki osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), stosowane są dotychczasowe zasady przypisywania dochodu do poszczególnych podatników. W takiej sytuacji, z uwagi na transparentność podatkową spółki, oznacza to sumowanie wszelkich wypłat dokonywanych w roku podatkowym bezpośrednio na rzecz podatników, tzn. poszczególnych wspólników tej spółki osobowej, będących podatnikami podatków dochodowych.”

Przykład:

Płatnik dokonuje płatności na rzecz powiązanej zagranicznej spółki osobowej płatności z tytułu odsetek na łączną kwotę 5 mln PLN.

Płatnik dysponuje dokumentacją, wskazującą że w skład spółki osobowej wchodzi 5 wspólników, którzy mają równy udział w zysku.

Wartość płatności na rzecz każdego wspólnika wynosi 1 mln PLN, a w konsekwencji płatnik nie ma obowiązku stosowania mechanizmu pay&refund.

5. Podsumowanie

Na gruncie powyższej omówionego orzecznictwa, nie ma przeciwskazań, aby od zagranicznych kontrahentów będących podmiotami transparentnymi podatkowo pozyskiwać zbiorcze certyfikaty rezydencji, tj. takie, gdzie w ramach jednego dokumentu potwierdzana jest rezydencja wszystkich wspólników spółki osobowej. Należy pamiętać, że podatnikiem w przypadku zagranicznych odpowiedników spółek osobowych są ich wspólnicy, zatem powinno to zasadniczo znaleźć odzwierciedlenie również w sporządzanych informacjach IFT.