Cesja umowy przedwstępnej Dostawa towarów? Świadczenie usług? A może w ogóle lepiej tego nie robić?

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego).

W wyniku cesji stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, zmienia się natomiast osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.

W analizowanym przypadku, mówiąc kolokwialnie:

• w ramach umowy przedwstępnej nabywcą nieruchomości od podmiotu B miał być podmiot A;
• ale w wyniku cesji dojdzie do podstawienia / zamiany - w miejsce cedenta wejdzie podmiot C, który finalnie będzie stroną umowy przyrzeczonej (będzie nabywcą nieruchomości).

W konsekwencji dojdzie tylko do jednej dostawy nieruchomości między podmiotem B a podmiotem C. Tylko, że podmiot A, jako pierwotna strona umowy przedwstępnej z podmiotem B dokonał wpłaty zaliczki na poczet ceny z umowy przyrzeczonej. Czyli zaliczka została wpłacona na poczet dostawy, która będzie miała miejsce między innymi podatnikami.

Wpłata zaliczki – zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy

Koncepcja opodatkowania VAT zaliczek jest nieco kulawa. Z jednej strony przedmiotem opodatkowania jest tylko odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (art. 5 ustawy o VAT). Choć sama płatność nie podlega opodatkowaniu, to jeżeli jest dokonywana na poczet przyszłego świadczenia podlegającego opodatkowaniu – rodzi obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Jaki jest charakter prawny cesji umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości na gruncie VAT?

Co właściwie jest przedmiotem cesji w analizowanym przypadku?

W wyroku z dnia 17.10.2019 r., sygn. C-692/17 TSUE wskazał, że dla kwalifikacji prawnej czynności ważne jest to, czy w momencie jej dokonania podatnik mógł dysponować nieruchomością "tak, jakby był jej właścicielem" - gdyby tak było, transakcja stanowiłaby dostawę towarów. W przeciwnym razie – transakcja polegałaby na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości i wchodziłaby w zakres pojęcia świadczenia usług. W ocenie TSUE transakcja stanowi dostawę towaru (nieruchomości) lub świadczenie usługi (cesja wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości) w zależności od układu zdarzeń w czasie: od tego, czy cesja nastąpiła po przekazaniu rzeczy, czy przed przekazaniem rzeczy cedentowi - tak, że rzeczą tą (nieruchomością) mógł rozporządzać jak właściciel.

Obecnie organy podatkowe kwalifikują cesję wierzytelności jako świadczenie usług (usługa przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej):

• interpretacja DKIS z dnia 30.01.2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.674.2022.2.MŻ;
• interpretacja DKIS z dnia 21.03.2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.29.2023.2.MŻ;
• interpretacja DKIS z dnia 18.07.2024 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.316.2024.1.DS.

Natomiast orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w omawianym zakresie jednolite:

1. we wcześniejszych wyrokach sądy uznawały cesję praw z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości za dostawę towarów. Np. wyrok NSA z dnia 17.02.2022 r., sygn. I FSK 1669/18: Jakkolwiek zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, to ewentualne zaliczki wpłacane w związku z zawarciem takiej umowy pozostają opodatkowane stawką właściwą dla czynności dostawy nieruchomości. Czynnością opodatkowaną nie jest zawarcie umowy przedwstępnej czy też otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy, lecz dostawa nieruchomości.
2. w najnowszych wyrokach sądy administracyjne przyjmują, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług:

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.03.2022 r., sygn. III SA/Wa 1622/21 (orzeczenie prawomocne);
• wyrok NSA z dnia 04.12.2024 r., sygn. I FSK 1212/22.

Osobiście przychylam się do drugiej ze wskazanych kwalifikacji.

Tak czy owak, odpłatna cesja praw z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Zasadniczo więc możliwe jest takie rozwiązanie prawne. Z tym, że zakwalifikowanie cesji jako dostawy towaru (nieruchomości) może znacząco przekładać się na stawkę VAT jaka znajduje zastosowanie w omawianym zakresie.

Równolegle, jeżeli cedent wpłacił zaliczkę no poczet ceny z umowy przyrzeczonej, to co z wystawioną na niego fakturą zaliczkową, gdy finalnie nabywcą nieruchomości w ramach umowy przyrzeczonej okaże się inny podmiot? Po dokonaniu nabycia nieruchomości przez cesjonariusza taka faktura nie odzwierciedla transakcji od strony podmiotowej! Wpłacona „zaliczka” nie ma bowiem związku z dostawą nieruchomości, która ma miejsce między innymi podmiotami.

Transakcje mające za przedmiot nieruchomość mogą generować rozmaite ryzyka na gruncie VAT. Jeżeli borykasz się z tego typu problemem właściwego udokumentowania i rozpoznania skutków w VAT transakcji – możesz liczyć na nasze wsparcie.